固定資產減值在石化資產管理中的應用分析

朱 堅

固定資產減值在石化資產管理中的應用分析

朱 堅

(中國石化上海石油化工股份有限公司,200540)

結合石化行業資產管理的現狀與特點,按照會計準則中對資產減值的要求,探討出現資產減值現象時,如何通過資產組的認定,對固定資產進行減值測試,并依據測試結果計提固定資產減值準備及相關納稅調整事項。

固定資產 減值 石化行業 應用

資產減值是指當企業資產的可回收金額低于其賬面價值時[1],即表明資產發生了減值,企業應當將資產的賬面價值減記至可回收金額,減記的金額確認為資產減值損失,計入當期損益,同時計提相應的減值準備。對長期資產而言,資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回,故資產減值會計是把雙刃劍。企業應用得當,可以提高會計信息質量;企業應用不當,則會降低會計信息質量[2]。由此可見,合理計提固定資產減值準備,既能使企業規避風險,為公眾提供比較真實的信息,也能使企業資產真正符合資產定義的要求。

為更好地貫徹謹慎性原則,進一步提高會計信息的質量,確保企業固定資產的賬面價值真實可靠,我們按照會計準則等相關規定,組織技術部門對相關企業內的部分微利或虧損的生產裝置,借助固定資產減值測試的方法進行分析,以提高石化產品的財務評價能力,并且降低由產品市場波動而引發的經營風險。

1 固定資產減值準備的計提

1.1 減值跡象和測試

企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在減值的跡象。一旦有確鑿證據表明資產存在減值跡象時,應當進行減值測試。資產減值跡象的判斷,主要基于企業外部信息和企業內部信息予以綜合判斷[1]。

(1)基于企業外部信息的判斷。如果出現了資產的市價在當期大幅度下跌,且當其跌幅明顯高于因時間推移或者正常運作所能夠預計的下跌幅度,也包括企業經營所處的經濟、技術或法律等外部環境,導致資產所處的市場在當期或近期將發生重大變化,所產生對企業和產品的不利影響。例如,市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高,將會影響企業計算資產預計未來現金流量現值的折現率,以及導致資產可回收金額大幅度降低。

(2)基于企業內部信息的判斷。如果有證據表明資產已經陳舊過時,或者其實體已經損壞,甚至于資產已經將被閑置、終止使用或計劃提前處置,換言之,企業內部報告的證據表明,該資產的經濟績效已經低于或者將低于預期時,如資產所創造的凈現金流量或者實現的營業利潤遠遠低于原來的預算,或者預計金額、資產發生的營業損失遠遠高于原來的預算或者預計金額等。

上述判斷標準可以歸納為以下幾個方面:利用可量化的標準,如市價、市場利率或者其他市場投資報酬率;利用有關人員的判斷或相關證據,如對企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境,以及資產所處市場的判斷;對資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞的判斷;對資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置的判斷,以及表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期的企業內部報告等。對于利用可量化的標準來判斷固定資產減值與否,具有較強的客觀性,信息透明度也較高,可以在一定程度上緩解會計信息的不對稱。而對于利用有關人員的判斷或相關證據來判斷固定資產減值與否,則對企業的管理層,以及會計人員的素質提出了較高的要求。

1.2 資產可回收金額的計量[1]

資產可回收金額的估計,根據其公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。資產的公允價值是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換的金額,處置費用是指可以直接歸屬于資產處置的增量成本,包括與資產處置有關的法律費用、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等,但財務費用和所得稅不包括在內。

資產公允價值減去處置費用后凈額的估計方法 ,包括:

(1)根據公平交易中資產的銷售協議價格,減去可直接歸屬于該資產處置費用的金額確定;

(2)在資產不存在銷售協議但存在活躍市場的情況下,應當根據該項資產的市場價格減去處置費用后的金額確定;

(3)既不存在資產銷售協議又不存在資產活躍市場的情況下,應當以同行業類似資產的最近交易價格減去處置費用后的金額確定。

如果企業按上述方法仍無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額,應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。資產預計未來現金流量的現值,應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量,選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。預計未來現金流量的現值計算公式為:

式中:P——預計未來現金流量的現值;

Ri——未來第 i年的預期凈現金流量;

Rn——經營期滿后的報廢價值;

r——折現率;

n——收益年期。

2 生產裝置減值測試

某大型石化企業 A下屬從事化纖生產的LHV裝置,于 1984年全線投產 6條國產化直接紡生產線,設計生產總能力達 90 kt/a,經過多次技術改造后生產能力達到 150 kt/a。然而由于市場經濟環境,近年來僅有 2條生產線維持正常生產,且該裝置與同行業先進水平相比,已呈現技術落后和設備陳舊的特征。2007年末,我們參照資產組的認定,以資產組產生的主要現金流入獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據,將其確認為一個資產組進行相應的減值測試。

2.1 收益法測試

(1)收益期測算。基于裝置全線投產年限,技術和設備陳舊落后的程度,以及市場經濟環境和化纖市場疲軟的狀況,包括考慮保證裝置的產品質量、安全生產等諸多因素,給出裝置還可使用6年的預估基準。即預測LHV裝置的經營期為 6年,屆時將對該裝置進行報廢處置。

(2)收入的測算。綜合 LHV裝置生產能力、未來市場需求情況及歷史財務數據預測,該裝置未來 6年生產量及其銷售量預測逐年減少,以及該裝置未來 6年的平均銷售單價預測逐年有所上升 (見表 1)。

表 1 LHV裝置產品未來 6年生產成本及銷售預測

(3)成本的測算。一是根據現有生產能力、未來市場需求情況和歷史財務數據,預測 LHV裝置未來年度產品生產量與銷售量基本持平。未來第 1年的平均成本單價預測為 10 400元 /t,同時考慮原材料成本上漲等因素,預測其平均成本單價以后逐年有所上升 (見表 1)。

二是其他費用的測算。其中營業費用主要核算可直接歸屬與 LHV裝置的產品銷售費、運輸費、倉儲費等。本次測算,根據年生產量、規劃和歷史財務數據,預測未來第 1年營業費用為 530萬元,以后逐年減少;管理費用主要核算裝置管理人員和生產人員的工資及福利費、社會保險及勞動保護費、業務招待費、各種辦公費用等。本次測算,根據年生產量、規劃和歷史財務數據,預測未來第 1年管理費用為 820萬元,以后逐年減少 (見表2)。

(4)非付現費用的測算。這主要是指 LHV裝置的固定資產折舊費用,特別是基于該裝置目前的實際狀況,按 2007年 12月份計提折舊數乘以 12作為未來第 1年的折舊費用,預測后幾年的固定資產折舊費用基本保持不變。

(5)報廢價值的測算。由于 LHV裝置目前技術已呈現出嚴重的疲態,且合成短纖維加工技術更新較快,產品市場相對飽和等原因,預計 6年后對該裝置進行報廢處置。同時考慮該裝置的實際使用狀況、大修情況、裝置設備運行中磨損,包括受到自然環境侵蝕造成裝置設備實體形態損耗、拆除材料可能的售價及拆除費用等因素,估計可收回金額為 1 461.10萬元,即該裝置 6年后的報廢價值為 1 461.10萬元。通過以上測算,LHV裝置測算期的凈現金流量見表 2。

(6)折現率的確定。這是指一種特定條件下的期望收益率,選取折現率,首先要考慮被測算項目的風險水平,即無法達到預期報酬的可能性。即折現率 =無風險報酬率 +風險報酬率。

①無風險報酬率。又稱為純粹利率,是指在沒有風險和沒有通貨膨脹情況下的平均利率。其高低主要受平均利潤率、資金供求關系和政府調節的影響。無風險報酬率可參考中國人民銀行存款利率計算,銀行一年期存款利率為 4.14%,故無風險報酬率取 4.14%。

②風險報酬率包括經營風險報酬率和財務及管理風險報酬率。將企業可能面臨的經營風險、財務風險和行業風險對風險報酬率的要求加以量化并予以累加,就可得到企業的風險報酬率,即采用累加法估算企業風險報酬率。

經營風險報酬率:經營風險包括行業風險和經營狀況變動風險。其中行業風險是對特定行業所面臨的風險的補償,主要與企業所處行業的市場特點,國家產業政策調整等因素有關;經營風險是指由于企業經營狀況變動而引起盈利水平變化,從而產生預期收益的不確定性,如市場需求等不確定因素再加上競爭因素,會使市場運營價格不穩定,加大經營風險。如運營成本、工人的工薪等都是不確定因素,再有相關管理新法規的出現、外部環境的變化等等,企業無法預見和控制,都會產生經營風險。本次測算根據 A企業的業務性質及市場變化趨勢確定其經營風險報酬率為4%。

財務及管理風險報酬率:財務風險是企業因借款而增加的投資者預期收益的不確定性,財務風險只是加大了經營風險。管理風險是企業因合作方經營狀況不佳,造成經營收益的不確定性,管理風險亦是加大了經營風險。本次測算預計財務及管理風險報酬率為零。

根據以上分析,折現率 =4.14%+4%=8%(取整 )。

(7)收益現值的測算過程。將上述分析并測算所取得的有關數據,代入預計未來現金流量的現值公式,其測算結果見表 2。

表 2 LHV裝置測算期的凈現金流量和收益現值測算 萬元

2.2 市場法測試

(1)公允價值 (處置收入)的測算。資產的公允價值減去處置費用后的凈額,應當根據公平交易中銷售協議價格減去可直接歸屬于該資產處置費用的金額確定。當不存在銷售協議但存在資產活躍市場的,應當按照該資產的市場價格減去處置費用后的金額確定,資產的市場價格通常應當根據資產的買方出價確定;當不存在銷售協議和資產活躍市場的情況下,應當以獲取的最佳信息為基礎,估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額,該凈額可以參考同行業類似資產的最近交易價格或者結果進行估計。

由于LHV裝置無相關的銷售協議和市場價格,考慮該裝置的實際使用狀況、大修情況、裝置設備運行中磨損和受到自然環境侵蝕,造成裝置設備實體形態損耗和拆除材料可能的售價等因素,處置收入測算為 5 300萬元。

(2)處置費用的測算。測算考慮與該裝置處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等。處置費用測算為 250萬元。

(3)處置收入減去處置費用后的凈額。經上述測算后,該裝置處置收入減去處置費用后的凈額為 5 050萬元。

2.3 可收回金額的確定

如上所述,經測算該裝置按收益法測算 (即資產預計未來現金流量的現值)可收回金額為6 240.48萬元,按市場法測算 (即采用資產的公允價值減去處置費用后的凈額)可收回金額為5 050萬元。根據取兩者之間較高者確定該裝置的可收回金額,則該裝置的可收回金額為6 240.48萬元。該裝置 2007年 12月 31日的賬面價值為 18 135.98萬元,資產的預計可收回金額低于賬面價值,即資產發生減值,應當計提減值準備11 895.50萬元。

3 計提固定資產減值準備的納稅調整

參照《企業所得稅法實施條例》第十條第(七)款規定,在計算應納稅所得額時,未經核定的準備金支出,不得扣除[3]。所稱未經核定的準備金支出,是指不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出。第五十六條中明確規定:企業的各項資產,包括固定資產等,以歷史成本為計稅基礎。企業持有各項資產期間資產增值或者減值,除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外,不得調整該資產的計稅基礎[4]。

即無論企業采取什么樣的資產減值準備政策,在稅收法規上均不予承認,以避免對所得稅產生沖擊。可見,企業計提的固定資產減值準備是不得在稅前扣除的,它對所得稅數額沒有直接影響,但固定資產減值準備的提取會影響折舊額的變化,將形成納稅的時間性差異。

3.1 計提固定資產減值當期納稅調整

企業在計算當期應納稅所得稅額時,應當在當期會計利潤總額的基礎上加上當期因計提固定資產減值準備而計入損益的金額,調整為當期應納稅所得,以該應納稅所得額和適用的所得稅率(假設不涉及其納稅調整項目),計算當期的所得稅費用和應交所得稅。對于計提固定資產減值準備后,期末固定資產的賬面價值低于計稅基礎(假設會計與稅法規定對該固定資產的折舊方法、折舊年限、預計凈殘值均一致)而產生的可抵減的暫時性差異,企業應確認遞延所得稅資產并沖減所得稅費用[5]。

按上例對該裝置在 2007年末計提固定資產減值準備 11 895.5萬元,同時由于減值準備不能稅前列支,故 2007年調增應納稅所得額 11 895.5萬元,遞延所得稅資產為 2 973.88萬元 (即11 895.5萬元的 25%)。

3.2 計提固定資產減值準備的以后各期的納稅調整

計提固定資產減值準備的以后各期,會計上確認的每期折舊額將低于稅法折舊額。在計算應納稅所得額時,應當在當期會計利潤總額的基礎上減去會計因計提減值準備而少提的折舊額;而后根據當期期末固定資產賬面價值低于計稅基礎的差,計算出期末可遞減暫時性差異,該差異與適用所得稅稅率之積為期末遞延所得稅資產,按會計因計提減值準備而少提的折舊額確認當期應轉回的遞延所得稅資產金額。

在固定資產使用的最后一年,固定資產的賬面價值與計稅基礎相等,可遞減暫時性差異為零,將該固定資產產生的遞延所得稅資產的余額全部轉回[5]。

上例中LHV裝置在提取減值準備后申報納稅時已調增應納稅所得額,在以后各期可按提取減值準備前的計稅基礎確定可扣除的折舊額或攤銷額,假如該裝置不提減值準備每年計提折舊2 000萬元。即以后各期納稅調減為 500萬元 (即2 000萬元的 25%),且逐年調減所得稅資產后,最終應將遞延所得稅資產 2 973.88萬元全部轉回。

4 結束語

(1)企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在減值的跡象。一旦有確鑿證據表明資產存在減值跡象時,應當進行減值測試。資產減值跡象的判斷,主要基于企業外部信息和企業內部信息予以綜合判斷。

(2)計提固定資產減值準備后必須按照稅法規定進行納稅調整。

[1] 財政部.企業會計準則[M].北京:經濟科學出版社,2006.

[2] 趙國強.試論資產減值會計在我國的應用[J].河南財政稅務高等專科學校學報,2004(2):13-14.

[3] 全國人民代表大會.中華人民共和國企業所得稅法[M].北京:法律出版社,2007.

[4] 國務院.中華人民共和國企業所得稅法實施條例[M].北京:法律出版社,2007.

[5] 郜建豪,李宏達.淺議固定資產減值準備[J].合作經濟與科技,2008(20):83-84.

Analysis on Application of Fixed AssetDevaluation in Petrochem ical AssetsManagement

Zhu Jian
(SINOPEC Shanghai Petrochem ical Co.,L td.200540)

Connectingwith the current status and characteristics of asset management in petrochemical industry,a series of accounting operations for asset devaluationwere discussed according to the requirementsof accounting standards on asset devaluation,such as theway of attaining determination of asset group,devaluation teston the fixed asset,preparation of devaluation of fixed assets according to the test result,and related tax adjustment affairs.

fixed asset,devaluation,petrochemical industry,application

1674-1099 (2011)02-0016-05

F406.4

A

2010-02-21。

朱堅,女,1964年出生,畢業于中央廣播電視大學會計學專業,會計師,從事企業財務和資產管理工作。