新舊債務重組會計準則比較研究

[摘要]《企業會計準則第12號一債務重組》與1998~F6月發布、2001年1月進行了重新修訂的原準則相比，新準則對債務重組的定義，債務重紐業務的計量屬性，債務重組的方式，會計處理的方法以及信息披露等方面做出了較大的變動，本文就是從以上幾個方面對新舊會計準則中的債務重組作對比分析。

[關鍵詞]債務重組公允價值利得

一、債務重組定義的比較

1998年第一次發布的舊準則對債務重組的定義表述：債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定作出讓步的事項。

2001年修訂后的舊準則對債務重組的定義表述為：債權人按照其與債務人達成的或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。

新準則將債務重組又恢復為1998年準則的定義。表述為：在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定做出讓步的事項。

比較兩者的定義?？梢钥闯鰞烧叩牟町愒谟冢孩倥f準則未以債務人發生財務困難為前提，而新準則則以債務人發生財務困難為前提；②舊準則未指明債權人作出讓步的情形，既包括了債權人作出讓步的事項，也包括未作出讓步的事項。新準則把債權人作出讓步作為債務重組的本質特征。讓步的結果是債權人發生債務重組損失。債務人獲得債務重組收益。

二、債務重組業務的計量屬性比較

舊準則強調賬面價值基礎，以賬面價值作為相關資產的價值計量基礎，規定債務人清償債務按換出資產的賬面價值或清償債務資本的賬面價值計算；而債權人則按重組債權的賬面價值作為受讓的資產或資本的入賬價值。僅在債權人涉及受讓多項非現金資產、股權時，使用公允價值對重組債權的賬面價值進行分配，以確認各項非現金資產、股權的八賬價值。

新準則強調公允價值基礎，以公允價值作為相關資產的價值計量基礎，規定使用公允價值計量債務人或債權人在債務重組中所換出或收到的資產或資本。

三、債務重組方式比較

新準則規定的債務重組方式主要包括：(1)以資產清償債務；(2)將債務轉為資本；(3)修改其他債務條件，如減少債務本金、減少債務利息等，不包括上述兩種方式；(4)以上3種方式的組合等。可見，新準則中的債務重組方式將舊準則中“以低于債務賬面價值的現金清償債務”和“以非現金資產清償債務”合并為“以資產清償債務”方式。這種修改只是語言表述更為簡潔易懂，未做實質性改變。

四、新舊準則債務重組會計處理的比較分析

1.債務人的會計處理

舊準則規定，對于債權人的讓步，即債務人應將重組債務的賬面價值與實際支付的現金之間的差額，確認為資本公積，不作為債務重組利得處理。以非現金資產清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產賬面價值和相關稅費之和的差額，確認為資本公積或當期損失。

新準則規定對于債權人的讓步，確認為債務重組利得，計入當期損益，并按各種不同的債務清償方式分別進行會計處理。具體如下：

第一、以現金清償債務的，債務人應將重組債務賬面價值與實際支付現金之間的差額，確認為重組利得，計入當期損益。

第二、以非現金資產清償債務的，債務重組利得以非現金資產的公允價值來確定，債務人應將重組債務賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，確認為資產轉讓損益。計入當期損益。

第三、將債務轉為資本清償債務的，按股份面值確認為股本，股權公允價值與股份面值之間的差額，確認為資本公積；重組債務賬面價值與股權公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；債務轉為資本時可能發生的一些稅費(如印花稅)，在發生時計人當期損益。

第四、修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后的債務公允價值作為重組后的債務入賬價值，重組債務的賬面價值與重組后債務的八賬價值之間的差額確認為債務重組利得，計入當期損益。

2.債權人的會計處理

舊準則規定，以低于債務賬面價值的現金清償債務的。按重組債務賬面價值與實際收到的現金之間的差額確認為當期益。以非現金資產清償債務的，按重組債權的賬面價值作為受讓的非現金資產的入賬價值。以債務轉為資本清償某項債務的，債權人應按重組債權的賬面價值作為受讓股權的入賬價值。

新準則規定，債權人在債務重組中發生的損失雖然也計“營業外支出”，但有二個明顯的變化。一是將舊準則中“重組債權的賬面價值”改為“重組債權的賬面余額”，這一改變明確了債權人對重組債權已提減值準備的應當先將差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。雖然在實際賬務處理中沒有什么差異，但處理的理論依據卻發生了變化，即對債權人而言，應首先確認壞賬損失而后確認非常損失，因為壞賬損失是企業經營活動的一個風險因素。二是債務重組中債權人所獲得的非現金資產，均以公允價值八賬。

五、新準則的突破及不足

通過以上比較，可以看出修訂后的債務重組準則充分體現了我國的國情，又與國際慣例趨同，對原有準則有了較大突破。首先，引入了公允價值，使資產的計量更為合理，能夠較客觀地反映重組業務發生時資產的實際價值。其次，債務重組雙方均計算重組損益，并將其確認為當期損益，使損益的計量、確認更為合理。不僅體現了純粹的重組損益，也體現了資產的價值增值和減值損益。

由此可見，新準則相對于舊準則而言有著許多合理的方面，符合客觀實際，比較科學。不足之處是新準則對債務重組過程中發生的相關費用的處理未做明確規定。此外，在準則的執行過程中，應嚴格控制利用公允價值進行利潤操縱的行為，以保證新準則起到應有的作用。