影響環境會計實施的因素分析

2011-01-01 00:00:00頡茂華劉冬梅賈建楠

金融理論探索 2011年6期

摘要：制約環境會計在企業實施的因素是多方面的，環境會計實施實際上是多方進行博弈的結果。企業是否實施環境會計，與政府是否重視環境保護、理論研究是否能夠指導實踐都有緊密聯系。實施環境會計，需要政府制定嚴格的環保法規，增加對環境污染的處罰力度；理論界應進一步加強環境會計的方法體系研究，會計專業組織應對環境問題，從會計角度提出環境信息的核算與披露的具體方法。

關鍵詞：環境會計；實施；影響因素；博弈論

中圖分類號：F23 文獻標識碼：Ａ文章編號：１００６－３５４４（２０11）０6－００45－05

一、問題的提出

自環境會計引入我國以來 ① ，學者們對這一領域進行了多角度的熱烈討論，并取得了一定的成績 ② 。但是，與理論研究的如火如荼相比，環境會計在企業的應用卻明顯冷清。學術研究的“熱”與現實應用的“冷”形成鮮明對照。是什么制約了環境會計的實施？謝榮富（2003）提出了會計主體不明確、環保意識淡薄等八大因素。邵毅平、高峰等（2004）認為我國缺乏明確的環境會計信息計量方式、環境成本分配方式及環境會計準則。許家林（2004）指出理論成果尚欠實踐指導性，使得環境會計的實踐沒有規范可循，阻礙了環境會計的開展。我們認為制約環境會計在企業的實施因素是多方面的，一一列舉不免顯得凌亂。而在觀察這一問題時，會發現環境會計實施受阻實際上是多方進行博弈的結果。企業是否實施環境會計，主要與政府是否重視環境保護，理論研究是否能夠提供科學的環境會計實施程序與方法，并用來指導實踐等有緊密聯系，企業與其他方的行動都要視對方的行動而做出新的選擇。

從博弈論理論考慮，環境會計的實施本質上取決于企業、政府和理論學術界等幾方的博弈結果。環境會計的實施不是單純地為某一方帶來利益或損失，它可以影響到社會的多個方面；同時環境會計的實施也不是某一方獨自努力就能實現的，它需要多方面共同的配合。實施環境會計所面臨的這些情況正符合了博弈論的基本理論：一個主體的策略選擇受到其他主體策略選擇的影響，每一個主體因策略選擇而產生的支付都是其他主體所選策略的函數，任何主體改變自己的策略都會影響所有主體所獲的支付水平。各方在相互博弈中達到均衡。

本文試圖借鑒學者們對環境會計的研究，基于博弈論的角度，從企業、政府和理論界等多方的博弈過程對影響環境會計實施的因素進行分析，幫助我們發現促進環境會計實施的有效手段，從而推動環境會計在我國的發展。

二、企業與政府的博弈研究

（一）假設及解釋

為研究兩者間的博弈，我們做出以下假設：（１）政府將環境保護放在社會發展的第一位；（２）企業只是追求利益最大化，因而盡量減少環保支出；（３）企業實施環境會計只會增加企業的成本； ① （４）企業只有兩種策略選擇：實施環境會計和不實施環境會計；（５）企業對于政府關于環保的獎懲措施是可以預測的；（６）企業和政府在各種策略選擇下發生的成本和收益是可以估計的。

企業采取環保措施必然需要投入資金和材料，這就要求企業實施環境會計對其投入的人、財、物進行核算，可以說環境會計的實施程度體現了企業對環境保護的程度。因此，在本文中，我們將企業是否選擇環境會計作為他與政府在環保問題上進行博弈時的策略選擇。

政府所能采取的環保措施是多種多樣的，在此我們選取了兩個有代表性的方式：（1）政府對污染環境的企業進行嚴厲處罰；（2）政府實施環境資產化，比如排污權有償使用等。政府采取不同的措施，企業的應對方式也是不同的。

（二）博弈模型的構建及分析

1. 政府采用處罰措施的博弈情況

假定企業以α概率不實施環境會計，政府以β概率進行監管并處罰。圖1列示了該處罰模型在不同策略組合的得益矩陣。其中A為企業為實施環境會計而付出的成本數量，同時也是在實施環境會計情況下政府或社會受益的數量，B為企業被政府發現不實施環境會計而支付的處罰成本數量，C為政府監管成本。支付成本以負數表示，受益量以正數表示。

在得益矩陣中，左下方為政府的得益程度，右上方為企業的得益程度（下同）。這四個策略對局出現的概率分別為αβ、（1-α）β、α（1-β）、（1-α）（1-β）。這種博弈情況不存在純策略的納什均衡，而存在一個混合策略的納什均衡 ② 。

接下來我們求解混合策略納什均衡。設政府的期望支付為UG，則

UG（α，β）=（B-C）α β+（A-C）（1-α） β+0+A（1-α）（1-β）

=（Bα-C）β+A（1-α）（1）

在博弈論研究中，一個基本假設是參與博弈的局中人都是理性的，都是以追求自身利益最大化為目標。因此，政府的目標是使自己的收益達到最大化。在給定企業混合策略（α，1-α）的情況下，政府的反應函數為：

2. 政府采用環境資產化的博弈情況

環境資產化是把環境作為生產要素，投入社會的再生產，以獲取資產收益或合理的生產要素收入分配。其目標是資產性環境的保值與增值，使環境資產收益最大化。排污權交易制度 ② 就是環境資產化的一種方式。排污權交易制度使外部不經濟的影響內部化。這就要求企業必須實施環境會計，以準確了解自己的生產成本。

圖2列示了在是否采用環境資產化的情況下，企業與政府間博弈的得益矩陣。其中A為企業實施環境會計而付出的成本數量，B為環境資產化后的價值，C為實施環境資產化的成本，D為不購買排污權，或不實施環境會計而無法準確計量生產成本所帶來的損失數量，且D>A。支付成本以負數表示，受益量以正數表示。

由此矩陣可發現，在是否實施環境資產化的情況下，企業與政府的博弈可以得到純策略納什均衡，即將環境資產化后，企業一定選擇實施環境會計；若環境非資產化，則企業一定不選擇實施環境會計。該博弈的關鍵點在于只有保證“D＞A”才能達到納什均衡。那么，現實中能否滿足這一條件呢？我們認為是可以的。實施環境會計所花費的成本（A）是一個定量。而不購買排污權，或因不實施環境會計而無法準確計量生產成本所帶來的損失（D）是不斷增加的。排污權使用與行政審批掛鉤，企業只有辦理排污權有償使用手續后，才能辦理法律所要求的環保審批手續，并取得排污許可證和排污產權證。不購買排污權，就難以開工生產，由此產生的損失自然大于A。購買或交易了排污權而不計入生產成本，會導致成本計量不準確，定價偏離市場，進而影響生產決策，由此產生的損失也大于A。所以該納什均衡在現實中可以成立。

（三）案例佐證

為了驗證上述模型，我們對一些有關環境會計的事例進行分析，以期說明模型中的因素對于環境會計的實施確實產生重大影響。

1. 政府加大監管處罰力度

日本“水俁事件”是企業污染環境的典型事例。日本政府對肇事者TISSO水俁工廠進行了嚴厲的處罰。截至1991年3月，該工廠已支付受害者賠償金908億日元，此后每年仍需支付30多億日元，而如果當時企業治理污染每年所需要的費用僅為1.23億日元。正是在這種嚴厲的經濟賠償制度下，日本企業認識到環境會計的實施可以帶來經濟收益，防治污染的投資不再是虧本生意。從此日本企業的環保投資迅速增長，環境污染狀況得到有效控制。

由此可見，環境會計的實施必須依靠嚴格的法律法規和經濟制裁，企業不能以損害環境為代價獲取經濟利益，污染者因為破壞環境而付出的代價必須大大高于其環境保護成本。

2. 環境資產化——排污權有償使用

浙江省嘉興市秀洲區于2002年推行工業排污權有償使用。秀洲區確定每噸污水排放權一次性購買價為300元，首付50%，3年內付清。據調查，最多的一家企業按分配數量總計繳納87萬元。

嘉興市秀州區實施排污權有償使用，增強了市場配置環境資源要素的約束力。企業意識到只有加快應用新技術、新設備，才能減少排放，獲得政府和社會支持，占據行業有利地位，因此減排壓力變為技改動力，而無力改變環保設施的粗放型小企業則面臨淘汰。2005年與2001年相比較，該區紡織印染業企業戶數減少了1/3，但工業增加值增長了一倍多，對全區工業增加值的貢獻率保持在70%以上 ① 。

區域排污總量控制約束強于資金等約束條件。企業要計算自己的生產能力與排污權使用量之間的關系，而不是愿意交罰款就可以隨便污染。此外節能減排做得好，富余的排污權還可以賣出，帶來收益。對于排污權的財務計量成為企業財務工作的重要部分，這為環境會計的全面實施打下了良好的基礎。

三、企業界與理論界的博弈研究

事實上我國會計制度的實施主要取決于政府部門（從目前來看主要是財政部）是否頒布了有關制度并下令執行這些制度，但政府部門能否頒布環境會計制度，又取決于會計理論界（是指研究環境會計的學術機構、學者）能否對環境會計的概念等基本理論進行解釋，能否設計出可行的環境會計計量、披露方法。因此，從這個意義上說，理論界能否提出明確的環境會計計量方法、披露方式對于企業實施環境會計具有重要影響。企業也視理論界對環境會計的研究進程而采取相應的對策與行動。

（一）假設

我們做出以下假設：（１）會計理論界把環境會計的研究作為一項重要內容來研究，并能夠提出較為科學的環境會計的實施程序與方法；（２）企業為了減少人員成本、披露成本或者是會計工作的工作量不愿實施環境會計，換言之，實施環境管理會計會增加企業成本；（3）企業只有兩種策略選擇，即實施環境會計和不實施環境會計；（4）企業界對于理論界的環境會計的理論研究方向（或行動指南）是可以預測的；（5）雙方在各種策略選擇下發生的成本和收益也是可以大致估計的。

（二）模型的構建及分析

圖3列示了企業與理論界關于環境會計的博弈情況。其中A為企業按自己的方式實施環境會計而付出的成本數量，B為環境會計得不到實施而產生的損失數量，C為實施環境會計產生的收益。 ② 支付成本以負數表示，受益量以正數表示。

在得益矩陣中，左下方為理論界的得益程度，右上方為企業的得益程度。如圖3所示，如果理論界提出了環境會計實施方法，而企業不實施，理論界會因為研究成果得不到應用而感到沮喪，因此損失為-B。在有環境會計準則或指南的情況下，企業不實施環境會計可能會受到處罰，或會計賬目混亂，得不到注冊會計師的認可，因此損失為-B。我們發現，當理論界提出方法時，企業的最優選擇是實施環境會計；當理論界未提出方法時，企業的最優選擇是不實施環境會計。這個純策略納什均衡可以說明：理論界能否提出實施環境會計的科學方法與程序是影響環境會計實施的重要因素。

（三）案例佐證

美國、日本等國家能實施環境會計的重要原因在于他們出臺了環境會計準則或指南，使企業能夠有章可循。美國財務會計標準委員會（FASB）制定了相關準則，以幫助企業確認和揭示環境問題的潛在成本，更好地完成環境會計信息披露。《財務會計報表第5號標準》“應付意外情況會計”（FASB，1975）是處理潛在責任的權威標準。為幫助公司正確預計其具體的環境費用，近幾年FASB還發布了一批補充標準及一個更為全面的涉及環境責任會計的第93-5號標準，提供了對來自其他責任方諸如保險公司、其他主要責任人的恢復環境成本處理、索賠標準。FASB標準明確了環境補償的范疇，量化了環境成本的確認；針對損失額的計算提出了核算依據；對信息披露提出要求并加以細化。日本環境省在2000年發布《環境會計導入準則》，2001年發布《環境會計指南》，經濟產業部則頒布了《環境管理會計方法手冊》。

這些措施是非常有效的，據最近一項調查顯示，在美國17%有重大環境責任的公司以及8%沒有該項責任的公司都主動提交了各自的環境情況報告。在日本，理光、精工愛普生、索尼、西友等知名企業都實施了環境會計。

四、結論與政策建議

通過企業與政府、利益相關者、學術界的博弈理論分析和案例分析，可以得到一致的結論：政府監管力度和概率、是否實行環境資產化、利益相關者對環境會計報告的需求度、環境會計方法與實施程序的理論研究都是影響環境會計實施的重要因素。對此，我們認為：

1. 政府作為環境會計實施的引導者和管理者，其強有力的行政執法可以引起企業對環境會計的重視，進而促進環境會計的實施。各級政府可以借鑒國際經驗制定嚴格的環保法規，增加對環境污染的處罰額度，使企業將環境活動視為企業經營活動的一個重要組成部分。根據我國現行環保法律法規，環保部門對企業的處罰力度非常有限，罰款數額對于大多數污染企業只是九牛一毛，根本不能形成震懾，更無法與企業造成的社會損失相提并論。此外，政府通過健全市場制度可以引導企業自覺實施環境會計。政府應建立并完善符合可持續發展戰略的環境資源市場，改變傳統的環境資源使用模式，保持環境資源市場的自由。這既可以合理配置環境資源，又可有效推行環境會計的實施。健全的環境資源市場，可以使環境資源配置于社會最急需要又適合的行業，最大限度地發揮環境資源的價值，促使環境資源自身價值的實現和社會價值的增值，最終實現經濟、社會、環境的可持續發展。

2．會計理論研究者與會計制度制定機構及其專業組織應對環境問題，從會計角度提出環境管理會計信息披露的具體方法與實施程序。在我國，可以由中國會計學會和中國注冊會計師協會共同承擔起這個責任。它們可以協助政府部門界定環境管理范圍，認定企業的環境責任，組織國內有關學者進行研究，結合我國的實際情況制定《環境會計指南》，解決環境會計的核算、報告問題。此外，制定環境會計準則，將涉及環境的內容列入會計要素，擴充報表體系，使環境會計具有實際可操作性。

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