合并報表編制的特定案例探析

　　摘要：按照《企業會計準則——合并財務報表準則》的規定，合并財務報表是由母公司將母公司及其納入合并范圍的子公司的個別會計報表合并在一起編制形成的，具體編制程序和方法可按企業會計準則要求進行。但實務中，一些非常規項目是否應納入合并范圍值得商榷。并且在特定案例中按照企業管理要求確定的合并范圍，怎樣進行合并業務處理，也需探討。文章針對實務中一個特定案例，就作者本人的理解和看法，進行了分析和論述。
　　關鍵詞：合并財務報表　合并范圍　合并業務處理
　　中圖分類號：F233　文獻標識碼：A　文章編號：1004-4914(2011)05-137-01
　　
　　合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團(以下簡稱企業集團)整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。《企業會計準則第33號——合并財務報表》規定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定，母公司應當將全部子公司納入合并財務報表的合并范圍，按準則規定的程序和方法編制合并財務報表。但下述案例是否應納入合并范圍，怎樣進行合并處理，值得商榷。
　　案例：甲公司、乙公司、丙公司同為某一國有大型企業控制的子公司。在集團總公司的授意下，2006年1月，甲公司、乙公司、丙公司共同投資設立了A公司，注冊資本1000萬元人民幣。其中，甲公司認購51％，出資510萬元；乙公司認購30％。出資300萬元；丙公司認購19％，出資190萬元。資金到位后，集團公司授意由丙公司組織經營管理。A公司運營了三年，沒有向甲公司分派現金股利(也沒有派發股票股利)。2009年6月，甲公司收到丙公司派發股利通知，隨后收到現金股利102萬元。甲公司在初始核算時，認定A公司為其子公司，所以，按照《企業會計準則——長期股權投資》的規定，對該長期股權投資采用成本法核算，收到現金股利時已作了確認收益的相關會計處理。2009年年度審計時，集團公司要求甲公司編制合并報表，并將A公司納入合并范圍，因此，甲公司向A公司索要2009年度個別會計報表，但被告之，A公司業務實質上已停止，公司剩余財產已不存在，實質上已分別由乙公司和丙公司瓜分。
　　案例分析：
　　
　　一、A公司是否應納入甲公司會計報表合并范圍
　　
　　1、根據準則規定，母公司應當將全部子公司納入合并范圍，即只要是由母公司控制的子公司，不論子公司規模大小、子公司向母公司轉移資金能力是否受到嚴格限制，也不論子公司的業務性質與母公司或企業集團的其他子公司是否有顯著差別，都應當納入合并財務報表的合并范圍。甲公司認購A公司51％股份，已形成控股，A公司成為甲公司形式上的子公司，甲公司成為母公司。所以，甲公司在編制合并財務報表時，應當將A公司納入合并范圍。
　　
　　2、根據準則規定，在具體應用控制標準確定合并財務報表的合并范圍時。應當著重強調實質重于形式原則，綜合考慮相關因素進行職業判斷，如被投資單位各個投資者的持股情況、投資者之間的相互關系、公司治理結構、潛在表決權、日常經營管理特點等因素。鑒于A公司實質上是在集團公司的授意下，由丙公司組織經營管理。甲公司既沒有向A公司董事會派出董事參與決策，也沒有派出其他管理人員參與日常管理，因此，實質上并沒有控制A公司。失去了控制這一合并基礎，甲公司不應將A公司納入合并范圍。
　　
　　3、《企業會計準則第33號——合并財務報表》第三條規定：母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表合并范圍。但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外，例外情況如下：第一，已宣告被清理整頓的原子公司；第二，已宣告破產的子公司；第三，母公司不能控制的其他被投資單位。出現上述幾種情形，公司的管理權轉由清算組接管。不僅甲公司，即使集團總公司也不能直接實施管理。
　　從案例中A公司的情形上看，公司所有資產已變現分配，公司業務實質上已停止運營，實質上等于已完成經營清算(就是所有的經營業務已停止)，但是由于沒有正式宣告清理整頓、沒有被宣告破產清算，在清算程序沒有辦理之前，對該停止經營的企業應當納入合并范圍。
　　
　　4、從案例本身看，2009年6月，甲公司實質上收到的是返還的投資，那么應該做清算、收回投資處理；根據前述相關理由雖不做清算，也可不納入合并范圍；但因集團公司授意甲公司將A公司納入合并范圍，并且案例又符合合并的形式要求，實務中，將A公司納入合并范圍，做合并處理。
　　
　　二、合并中的業務處理
　　
　　因A公司前幾年沒有向甲公司分派股利，集團公司和甲公司期末編制合并報表時也沒有將A公司納入合并范圍，因此只考慮本年度的主要合并處理。
　　
　　1、合并前的調整處理。因母公司對子公司長期股權投資是按成本法合算的，在編制合并報表時，首先，要按權益法調整對子公司的長期股權投資，使其變為權益法核算。由于不能取得A公司當期財務報表中的凈利潤信息，只能把分得的現金股利看作是應享有的份額，調整如下：
　　借：長期股權投資102萬元
　　貸：投資收益102萬元
　　同時
　　借：投資收益102萬元
　　貸：長期股權投資102萬元
　　
　　2、長期股權投資與子公司所有者權益的抵消處理。按準則規定，在子公司為非全資子公司情況下，應當將母公司對子公司長期股權投資金額與子公司所有者權益中母公司所享有的份額相抵消，子公司所有者權益中不屬于母公司的部分即子公司所有者權益中抵消母公司所享有份額后的余額，在合并財務報表中作為“少數股東權益”處理，再有余額的確認為商譽。因A公司已停止經營，凈資產實質已為零，并且A公司也不能提供合并當期的財務報表，因此，可直接沖減母公司的資本公積，即：
　　借：資本公積
　　貸：長期股權投資
　　以上是筆者在參與審計業務過程中，所經歷的一種案例，根據準則的要求及對案例的理解，形成一些想法，供理論和實務中借鑒、探析。
　　
　　參考文獻：
　　1.企業會計準則——合并財務報表
　　2.企業會計準則應用指南—合并財務報表
　　3.2010年注冊會計師考試輔導教材
　　4.2010年中級會計資格考試輔導