淺析交易性金融資產的涉稅處理

摘要：交易性金融資產是指根據金融工具確認與計量會計準則的規定，企業持有的以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括為交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資、權證投資等和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。本文就債券投資劃分為交易性金融資產的會計稅務處理進行分析。

關鍵詞：交易性金融資產 會計處理 稅務處理

一、交易性金融資產的會計處理

企業會計準則規定，交易性金融資產在初始確認時，應當按照取得時的公允價值作為其初始確認金額，相關交易費用應當在發生時計入投資收益。交易性金融資產持有期間被投資單位宣告發放的現金股利或企業在資產負債表日按分期信息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息，應當確認為當期投資收益。資產負債表日，交易性金融資產應當按照公允價值計量，公允價值與賬面余額之間的差額計入當期損益。

二、交易性金融資產的稅務處理

(一)交易性金融資產計稅成本的確定

新所得稅法及實施條例規定，投資資產按照以下方法確定計稅成本：(1)通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本；(2)通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。除稅務部門特殊規定外不得調整該資產的計稅基礎。

(二)交易性金融資產股利和利息的涉稅處理

新所得稅法實施條例17條規定：股息、紅利等權益性投資收益，是指企業因權益性投資從被投資企業取得的收入，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定時間確認收入的實現。第18條規定：利息收入是指企業將資金提供他人使用但不構成權益性投資，或者因他人占用本企業資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現。新所得稅法第26條企業的下列收入為免稅收入：1、國債利息收入；2、符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益；3、在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益。

新所得稅法實施條例第83條企業所得稅法第26條第(二)項所稱符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益。企業所得稅法第26條第(二)項和第(三)項所稱股息，紅利等權益性投資收益，不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。

(三)交易性金融資產公允價值變動的涉稅處理

《關于執行<企業會計準則>有關企業所得稅政策問題的通知》(財稅[2007])80號第三條規定：企業以公允價值計量的金融資產、金融負債以及投資性房地產等，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。

三、交易性金融資產的會計與稅務處理差異

由此可見，交易性金融資產會計處理與稅務處理的差異主要體現在以下幾個方面(1)取得交易性金融資產時會計成本與計稅成本的差異(2)持有交易性金融資產期間取得的股利和利息，會計作為投資收益計人當期損益，企業所得稅法分別權益性投資收益或利息收入計入應納稅所得，稅法規定免稅收入除外，對于收到的股票股利，會計上不作賬務處理，稅法要求視同分配處理，“先分配再投資”，確認為紅利所得，同時追加投資的計稅基礎。(3)資產負債表日的交易性金融資產公允價值變動會計計入公允價值變動損益，稅法不計入應納稅所得。(4)資產負債表日交易性金融資產的賬面價值與計稅基礎之間的差異。

[例]2008年1月1日，ABc公司購入債券一批，面值50萬元，票面年利率為4％，共支付價款51萬元(含已到付息期的利息1萬元)，另用銀行存款支付相關交易費用2萬元，剩余期限2年，半年付息一次。ABC公司管理層認為，公司購買該批債券的主要目的是調度資金，隨時準備變現。由于ABC公司隨時準備將該批債券予以變現，因此，該批債券投資符合本準則規定的交易性金融資產的定義，ABC公司應將其劃分為交易性金融資產，按本準則相關規定進行會計處理(金額單位：萬元)。有關資料如下：

(1)08年1月5日收到該債券含有的利息1萬元

(2)08年6月30日該債券的公允價值為58萬元

(3)08年7月5日收到上半年利息

(4)08年12月31日該債券公允價值為56萬元

(5)09年1月5日收到08年下半年利

(6)09年3月出售全部債券，取得款項60.5萬元(含一季度利息0.5萬元)

ABC公司應作如下會計處理和稅務處理；

(1)2008年1月1日，初始確認交易性金融資產

借：交易性金融資產——成本50

應收利息1

投資收益2

貸：銀行存款53

(2)2008年1月5日，收到該批債券的利息1萬元

借：銀行存款1

貸：應收利息1

(3)2008年6月30日確定債券公允價值變動及投資收益時；

借：交易性金融資產——公允價值變動8

貸：公允價值變動損益8

借：應收利息1

貸：投資收益1

(4)2008年7月5日收到上半年利息時

借：銀行存款1

貸：應收利息1

(5)2008年12月31日確定債券公允價值變動及投資收益時：

借：公允價值變動損益2

貸：交易性金融資產——公允價值變動2

(6)2008年12月31日將本期公允價值變動損益計人當年會計利潤總額，注意此時“表結賬不結”：

借：公允價值變動損益6

貸：本年利潤6

稅務處理如下：計稅基礎為52萬元，計入當期損益的交易費用和公允價值變動應當作納稅調整。該交易性金融資產賬面價值為56萬元。會計成本大于計稅基礎形成應納稅暫時性差異=(56-52)×25％=1(萬元)

(7)借：所得稅費用1

貸：遞延所得稅負債1

(8)2009年1月5日，下半年利息應作如下會計分錄：

借：銀行存款1

貸：應收利息1

(9)2009年3月31日，ABC公司將債券全部出售，實際收到60.5萬元(含一季度利息0.5萬)

借：銀行存款60.5

貸：交易性金融資產——成本50

交易性金融資產——公允價值變動6

投資收益4.5

(10)將公允價值變動轉出，作如下會計分錄(需要注意的是，公允價值變動損益67／元是上期會計利潤的一部分，需要在利潤表上進行反映，但上期末會計處理時，實際并不將公允價值變動損益結轉至本年利潤，即所謂的“表結賬不結”。出售時期結賬因此該投資收益不包含在本期會計利潤中，本期結賬而不確認投資收益)

借：公允價值變動損益6

貸：投資收益6

稅務處理如下：

由于6萬元公允價值變動損益計入上期會計利潤，因此本次確認會計處置收益=4.5(萬元)稅法確認收入=60-52+0.5=8.5(萬元)因此09年應稅所得應調增應稅所得4萬元。

(11)借：遞延所得稅負債1

貸：所得稅費用1

此時伴隨債券的出售交易性金融資產的賬面價值與計稅基礎之間的差異已完全消失。

參考文獻：

[1]財政部《企業會計準則》北京：經濟科學出版社2008

[2]《中華人民共和國企業所得稅法》(2007.3中華人民共和國主席令[2007]63號)

[3]《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(2007，12國務院令第512號)

[4]國家稅務總局：《財務會計》北京：人民出版社，2009.7

[5]《關于執行<企業會計準則>有關企業所得稅政策問題的通知》(財稅[2007])80號