論會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“經(jīng)濟(jì)后果觀”和“政治程序觀”

摘 要:隨著經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容和形式越來(lái)越受到人們的重視。無(wú)論是理論探討抑或是準(zhǔn)則制訂，明確會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)都將是大有禪益的。通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)主流的“非技術(shù)觀”中“經(jīng)濟(jì)后果觀”和“政治程序觀”的分析，提出了只有在兩者之間取得一種平衡，才能明確我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的方向，有效地改善會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，提高資本市場(chǎng)的運(yùn)行效率

關(guān)鍵詞:經(jīng)濟(jì)后果;政治程序;利益博弈

中圖分類(lèi)號(hào):F23

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1672-3198(2010)12-0208-02

1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“經(jīng)濟(jì)后果觀”

1.1 “經(jīng)濟(jì)后果觀”的興起

從20世紀(jì)60年代起，美國(guó)的會(huì)計(jì)職業(yè)界就注意到，在準(zhǔn)則制定過(guò)程中“外部力量”的影響日漸增強(qiáng)。“經(jīng)濟(jì)后果”這一術(shù)語(yǔ)就被用來(lái)描述出現(xiàn)的新?tīng)?zhēng)論，從而引出“經(jīng)濟(jì)后果”這一重要問(wèn)題。隨后，“經(jīng)濟(jì)后果觀“作為和“技術(shù)觀”相對(duì)立的一種觀點(diǎn)出現(xiàn)。美國(guó)萊斯大學(xué)教授Stephen.A.Zeff在《經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說(shuō)的興起》一文中認(rèn)為，所謂“經(jīng)濟(jì)后果”，是指會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)企業(yè)、政府、工會(huì)、投資人和債權(quán)人決策行為的影響。受影響的決策行為反過(guò)來(lái)又會(huì)損害其它相關(guān)方的利益，于是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不再是一種純粹的技術(shù)手段，不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)程序形成各個(gè)主體不同的利益分配格局。

1.2 “經(jīng)濟(jì)后果觀”的具體體現(xiàn)

具體來(lái)講，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果體現(xiàn)在對(duì)以下各方利益的影響:

(1)對(duì)企業(yè)管理層決策的影響。

在經(jīng)濟(jì)交易與事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，有許多需要職業(yè)判斷的地方，這也就為企業(yè)管理層以經(jīng)營(yíng)目標(biāo)為導(dǎo)向人為地變更會(huì)計(jì)估計(jì)、選擇會(huì)計(jì)政策帶來(lái)了空間。因此企業(yè)管理層一般總是希望會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)同一業(yè)務(wù)能夠提供多種會(huì)計(jì)方法與程序選擇，強(qiáng)制披露的信息內(nèi)容與成本越少越好。

(2)對(duì)投資者和債權(quán)人決策的影響。

現(xiàn)有的和潛在的投資者和債權(quán)人作為企業(yè)的“外部人”，主要通過(guò)會(huì)計(jì)信息等財(cái)務(wù)資料來(lái)了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和盈利、償債能力。因此，對(duì)他們而言，相關(guān)的、可靠的高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息，有助于自己做出理性的投資決策，而這些質(zhì)量要求都有賴于良好的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范。

(3)對(duì)政府決策的影響。

政府的身份是雙重的。當(dāng)它作為一個(gè)監(jiān)管者身份出現(xiàn)時(shí)，它希望會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能服從政府的稅法等，同時(shí)希望會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范下的會(huì)計(jì)信息有利國(guó)家實(shí)施宏觀經(jīng)濟(jì)計(jì)劃與調(diào)控需要，便于國(guó)家取得各種統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù);而當(dāng)它作為一個(gè)投資者時(shí)，它和普通投資者一樣希望得到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范下的高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息。

(4)審計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的要求。

按照習(xí)慣法，審計(jì)師將承擔(dān)一般疏忽、重大疏忽或欺詐的責(zé)任。通常，審計(jì)師認(rèn)為，只要他們遵守了“公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則”，特別是被審的財(cái)務(wù)報(bào)表符合“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”，他們就可以免于疏忽或欺詐的指控。因此，他們會(huì)希望會(huì)計(jì)準(zhǔn)則越詳細(xì)精確越好。

1.3 “經(jīng)濟(jì)后果觀”評(píng)析

由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，因此最完美的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不一定代表最公允的經(jīng)濟(jì)后果。許多從理論上看似能夠?qū)е隆罢鎸?shí)而公允”披露的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，往往在施行之前由于各方的強(qiáng)烈反對(duì)而不得不妥協(xié)或者夭折。事實(shí)上，由于理性經(jīng)濟(jì)人的自利行為和各利益集團(tuán)勢(shì)力不對(duì)等現(xiàn)象的存在，現(xiàn)實(shí)生活中被采納的往往并不是具有最公允經(jīng)濟(jì)后果的經(jīng)濟(jì)行為，而是各利益主體能接受的結(jié)果。因此，持“經(jīng)濟(jì)后果觀”的研究者們，一般回避提出一套完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架，往往僅僅是針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中如何考慮有關(guān)各方的經(jīng)濟(jì)利益作出提議，而不是如何給出若干個(gè)準(zhǔn)則。

此外，關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果還要求制定機(jī)構(gòu)具有高度的獨(dú)立性和權(quán)威性，制定人員有廣泛的代表性，制定程序有一定的科學(xué)性和民主性，以實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則制定的公平性和有效性。這顯然忽視了與政治程序的結(jié)合，缺乏從政治角度來(lái)分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果，兩者如何結(jié)合從而相得益彰，有待進(jìn)一步研究。

2 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“政治程序觀”

2.1 “政治程序觀”的興起

從經(jīng)濟(jì)學(xué)原理來(lái)看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種公共物品，對(duì)它的消費(fèi)具有非排他性，必然導(dǎo)致人們的“搭便車(chē)”行為或機(jī)會(huì)主義。正是由于這些現(xiàn)象的存在，決定了人們不能用在市場(chǎng)上控制私人物品消費(fèi)的辦法去控制會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的消費(fèi)。同時(shí)，由于交易費(fèi)用的存在，又使得人們難以通過(guò)私人方式達(dá)成協(xié)議。私人不能提供公共物品，只能由政府提供，這樣可以利用政府的強(qiáng)制性克服因“搭便車(chē)”心理造成的公共物品的短缺。當(dāng)今世界相當(dāng)多國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中，政治因素對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的博弈過(guò)程有著重大的影響，甚至由政府部門(mén)直接頒布實(shí)施。一些學(xué)者認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程實(shí)際上就是一種政治程序，是政治化的過(guò)程，即所謂的“政治程序觀”。

2.2 準(zhǔn)則制定“政治化”的原因

(1)會(huì)計(jì)的宏觀影響受到重視。

20世紀(jì)70年代初起，有些學(xué)者提出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅具有微觀經(jīng)濟(jì)后果，還應(yīng)該要從整個(gè)社會(huì)角度、從宏觀管理角度，來(lái)重新看待會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響。其中，郝金斯于1973年11月在紐約進(jìn)行演講時(shí)指出，公司報(bào)告準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)能引導(dǎo)個(gè)體經(jīng)濟(jì)行為與國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)相一致。著名學(xué)者葛家澍也認(rèn)為，“既然會(huì)計(jì)信息具有宏觀影響，那么規(guī)范會(huì)計(jì)信息生成過(guò)程的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，就應(yīng)該要服從國(guó)家的宏觀計(jì)劃需要。如果這一理論是正確的話，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則納入國(guó)家宏觀政策的范圍之內(nèi)，以政治決策的原理來(lái)形成相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是順理成章的。”

(2)公共選擇理論的影響。

所謂公共物品，是與商品相對(duì)而言的。公共物品沒(méi)有商品的“私人”性質(zhì)，當(dāng)它被提供后，多個(gè)需求方可以互不影響地使用。比如上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表就是一種公共物品，它的提供者是上市公司，它的法定使用者包括股東、債權(quán)人等。一旦財(cái)務(wù)報(bào)表公開(kāi)提供后，法定使用者無(wú)權(quán)禁止其它人使用。既然會(huì)計(jì)信息是一種公共物品，那么它的提供方是否愿意盡職盡責(zé)地提供足量的、高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，成為人們關(guān)注的問(wèn)題。因此，政府要通過(guò)一定的強(qiáng)制性手段，促使公司提供適當(dāng)?shù)摹肮参锲贰保瑫r(shí)通過(guò)對(duì)生成會(huì)計(jì)信息的規(guī)范——會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——的管制控制其質(zhì)量，以保護(hù)大眾利益不受損害。

2.3 “政治程序觀”評(píng)析

在我國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)一直被界定為行政法規(guī)。不論是從我國(guó)的歷史發(fā)展還是從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來(lái)分析，現(xiàn)行的由政府主導(dǎo)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和變遷模式是有其歷史意義和存在價(jià)值的。然而，如何把握政府在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定進(jìn)程中的作用度、避免因政治家追逐自身利益而損害會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)作用，如何彌補(bǔ)政府對(duì)于某些市場(chǎng)失靈無(wú)能為力的缺陷，這些都是亟待解決的問(wèn)題。可見(jiàn)，在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中，該如何處理政府與各利益主體的關(guān)系，問(wèn)題重重。

3 關(guān)于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的幾點(diǎn)思考

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)究竟是什么，到目前為止，尚沒(méi)有一個(gè)明確的答案。通過(guò)對(duì)以上兩種觀點(diǎn)的分析，筆者認(rèn)為，只有在兩者之間取得一種平衡:既公平地考慮各方經(jīng)濟(jì)的、政治的要求，又有一套完整的體系和結(jié)構(gòu)，才能明確我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的方向，有效地改善會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，提高資本市場(chǎng)的運(yùn)行效率。

3.1 加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的獨(dú)立性

我國(guó)目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，隸屬于財(cái)政部會(huì)計(jì)司。只有加強(qiáng)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，才能保證準(zhǔn)則制定過(guò)程的獨(dú)立性和制定結(jié)果的公正性。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性主要是人員的獨(dú)立以及經(jīng)濟(jì)的獨(dú)立，這就需要把準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)從現(xiàn)有的行政體系中分離出來(lái)，成為一個(gè)獨(dú)立運(yùn)行的機(jī)構(gòu)，吸引政府界、學(xué)術(shù)界、職業(yè)界等優(yōu)秀人才來(lái)參與準(zhǔn)則研究與制定。

3.2 有選擇地國(guó)際趨同

現(xiàn)在我們常提到國(guó)際趨同，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定已不僅僅是國(guó)內(nèi)各利益集團(tuán)的博弈，也涉及到各國(guó)間利益的協(xié)調(diào)過(guò)程。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的每一項(xiàng)準(zhǔn)則都是國(guó)際協(xié)調(diào)的結(jié)果，并且國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍將處于協(xié)調(diào)和變化的過(guò)程中。國(guó)際協(xié)調(diào)并不是我們向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則簡(jiǎn)單地靠攏，而是體現(xiàn)互動(dòng)的過(guò)程。因此我國(guó)應(yīng)積極參與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，使國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則反映我國(guó)的會(huì)計(jì)意志，在一定程度上體現(xiàn)發(fā)展中國(guó)家的利益。

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