新《企業會計準則》與《企業所得稅法》差異變化及協調措施

[摘 要]新《企業會計準則》和新《企業財務通則》的實施對企業所得稅管理帶來極大的挑戰，而《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例的頒布進一步強調了稅法的獨立性，與《新準則》對應事項的差異變化拉大，對其自身管理也帶來了挑戰。

[關鍵詞]企業會計準則 企業所得稅法 差異

一、《新準則》與新《稅法》對應事項的差異變化分析

由于新、舊《準則》都與企業所得稅制度存在比較明顯的差異，以下分析的主要是新、舊《準則》與新、舊企業所得稅制度之間發生了變化的差異，不包括在舊《準則》中存在、在新《準則》中予以保留的差異。

1.總體差異變化分析

(1)謹慎性原則的差異變化。事實上，《新準則》與新《稅法》都存在謹慎性原則，但理解不一致。《新準則》對謹慎性原則的解釋是在面臨不確定性因素時，既不高估資產或收益，也不低估負債或損失;而新《稅法》對此的理解著重強調防止稅收收入的流失，更多的從反避稅角度出發。《新準則》充分體現了謹慎性原則的要求，規定可以計提壞賬準備、存貨跌價準備等8項準備。但新《稅法》維持了過去的做法，不允許除壞賬準備外的其他資產準備在稅前扣除。

(2)重要性原則的差異變化。《新準則》強調了重要性原則，即在選擇會計方法和程序時，要考慮經濟業務本身的性質和規模，根據特定的經濟業務對經濟決策影響的大小，來選擇合適的會計方法和程序。而新《稅法》沿襲過去不承認重要性原則的做法，只要是應納稅收入或不得扣除項目，無論金額大小均需按規定計算所得。

(3)實質重于形式原則的差異變化。《新準則》強調實質重于形式原則，規定企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。而新《稅法》并不承認實質重于形式原則，而更偏向于確定性原則。在實質重于形式原則下，《新準則》對“貨幣時間價值”、“使用壽命不確定的無形資產”等概念的引入與應用，加大了會計與稅法核算口徑上的差異。

(4)權責發生制與收付實現制原則的差異變化。會計核算采用權責發生制確認收益，強調風險轉移和經濟利益，原稅法更多采用收付實現制確認應稅所得，強調產品轉移和實質利益，要求確認收入的時點為收訖銷售額或取得銷售額憑據當天，僅在扣除上運用權責發生制。新《稅法》對此做出了突破性的調整，規定計算應納稅所得額以權責發生制為原則，屬當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用;不屬于當期的收入和費用。

2.具體差異變化原因分析

(1)《新準則》實施增加的差異。新《準則》實施后增加了許多與新《稅法》的差異。例如，新《準則》對在建工程項目在達到預定可使用狀態前取得的試運轉過程形成的、能夠對外銷售的產品，銷售或轉為庫存商品時，規定按實際收入或預計售價沖減工程成本;對分期收款銷售商品，視為具有融資性質的行為，按照銷售商品未來現金流量現值或商品現銷價格作為應收的合同或協議價款的公允價值確定收入金額，公允價值與應收合同或協議價款的差額應在合同或協議期間內按應收款項的攤余成本和實際利率計稅的金額進行攤銷。據初步歸類分析，由于新《準則》實施增加的差異達20項。

(2)《新準則》實施減少的差異。《新準則》的實施同時在一些方面減少了與稅法之間的差異，例如，向本企業職工發放本企業的產品、非貨幣性換出存貨、債務重組償還存貨等，按新《準則》視為銷售，從而使其與稅法的差異消除;在非貨幣性資產交換的處理上引入了公允價值計量基礎，除同一控制下的企業合并這種情況外，通過債務重組與非貨幣性資產交換，當交換具有商業實質，且公允價值可以可靠計量時，資產轉出按公允價值銷售確認損益，與所得稅處理一致。初步歸類分析，由于《新準則》實施減少的差異有5項。

(3)新《稅法》實施增加的差異。新《稅法》的實施也在一些方面增加了與《新準則》之間的差異。例如，新《稅法》規定企業安置殘疾人員及根據鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資，可以在計算應納稅所得額時加計扣除;新《稅法》放寬了對技術轉讓所得減免稅額度的限制，規定企業居民在一個納稅年度內技術轉讓所得不超過500萬元的部分，免征企業所得稅;超過500萬元的部分減半征收企業所得稅。這無疑擴大了兩者之間的差異。據初步歸類分析，由于新《稅法》實施增加的差異有4項。

(4)新《稅法》實施減少的差異。新《稅法》同時充分考慮了新《準則》推出后所出現的差異擴大情況，在縮小差異方面進行了一些調整，增強了兩者之間的互動與協調。例如，新《稅法》刪除了有關存貨成本計價方法中有條件的采用“后進先出法”的有關規定，與新《準則》保持了一致;新《稅法》規定企業發生的合理的工資、薪金，允許扣除，使其與新《準則》在工資扣除上基本一致，并縮小了以工資為基數的提取的職工福利費和職工工會費的差異。據初步歸類分析，由于新《稅法》實施減少的差異有7項。因此，《新準則》與新《稅法》實施后的差異是擴大的，如何協調差異就成為一個突出的問題。

二、新《稅法》與新《準則》差異協調的措施

1.稅收制度適度引入資產負債觀，吸收多種計量屬性

我國新《準則》體系采用資產負債觀，并大量采用公允價值計量屬性，為了提高會計信息質量，在稅收制度中也應該采用資產負債觀。當企業在金融資產、金融負債、投資性房地產等項目上采用公允價值計量時，在計算應納稅所得額時也采用公允價值。這樣就不會產生暫時性差異，因此可以減少納稅調整成本。

2.在稅法中除了應用權責發生制原則外，還應采用謹慎性原則

新《準則》體系與國際會計準則一樣大量應用謹慎性原則，但新《稅法》未運用謹慎性原則。謹慎性原則是世界各國普遍使用的會計原則，從涵養稅源角度來說，減值準備計提后留歸企業，未流出企業，對企業持續經營能力、確保納稅能力具有很大影響;再者，減值部分已經不能給企業帶來收益，從權責發生制來看也應該在稅前扣除，否則使企業多納稅，有失公平原則。因此筆者認為，在新《稅法》中應該應用謹慎性原則。