論新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)決策的影響

[摘要] 2006年頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在很多方面發(fā)生了較大的變化。本文主要分析了其在會(huì)計(jì)要素的計(jì)量、存貨、投資性房產(chǎn)、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、債務(wù)重組和證券投資的變化。在此基礎(chǔ)上，探討了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化引起企業(yè)有關(guān)財(cái)務(wù)管理決策的變化，這些變化主要體現(xiàn)在投融資決策方面、凈流動(dòng)資金決策方面以及股利決策等方面。

[關(guān)鍵詞] 新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 財(cái)務(wù)決策 影響

一、引言

為適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)全球化快速發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)信息需求多元化的需要，財(cái)政部于2006年2月15日正式頒布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則體系(包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則、48項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則)，2006年10月30日又發(fā)布企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南，這標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程、與國(guó)際準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本建立。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)很多方面做了修訂和補(bǔ)充，引起了很多內(nèi)容的變化，這些變化對(duì)企業(yè)的相關(guān)財(cái)務(wù)決策的影響也是非常顯著的。以下，本文主要在分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化的基礎(chǔ)上來(lái)探討其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)決策的影響。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的涵義與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變動(dòng)分析

1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的涵義

對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義，學(xué)術(shù)界有各種各樣的看法。Paul M. Healy和James M. Wahlen認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)是為公司提供一種向公司外部的資本提供者和其他利益關(guān)系人報(bào)告公司財(cái)務(wù)狀況和交易經(jīng)營(yíng)等幾方面信息的成本相對(duì)低廉且可信的手段。總而言之，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括以下幾個(gè)層面的意義:首先，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是國(guó)家財(cái)經(jīng)政策法規(guī)的重要組組成部分;其次，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是資本市場(chǎng)健康發(fā)展的必要保證;第三，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況、財(cái)務(wù)成果，界定產(chǎn)權(quán)關(guān)系的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。

2.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變動(dòng)

(1)會(huì)計(jì)要素的計(jì)量方面。新的會(huì)計(jì)體系將按照現(xiàn)行國(guó)際慣例把“公允價(jià)值”概念引入中國(guó)會(huì)計(jì)體系，公允價(jià)值的應(yīng)用使得計(jì)量成為此次準(zhǔn)則修改中的一大亮點(diǎn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)計(jì)量屬性做出了重大調(diào)整，它不再?gòu)?qiáng)調(diào)歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)量屬性，而是全面引入公允價(jià)值、現(xiàn)值等計(jì)量屬性，其中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值。

(2)存貨方面。新存貨準(zhǔn)則下，取消了原先采用的存貨準(zhǔn)則中的“后進(jìn)先出”法，一律使用“先進(jìn)先出”法記賬。

(3)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方面。資產(chǎn)減值計(jì)提是此次修訂的重點(diǎn)。資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。可收回金額根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)賬面價(jià)值大于該資產(chǎn)可收回金額部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，允許資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回，但是我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值是不可以轉(zhuǎn)回的。

(4)債務(wù)重組方面。新債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了“一刀切”的規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。

(5)投資性房產(chǎn)方面。會(huì)計(jì)報(bào)表中須單列“投資性房產(chǎn)”項(xiàng)目，處理可以采用成本模式或者公允價(jià)值模式，但以成本模式為主導(dǎo)。如有活躍市場(chǎng)，能確定公允價(jià)值并能可靠計(jì)量，也可采用公允價(jià)值計(jì)量模式，這種模式下不計(jì)提折舊或減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值與原賬面值之間的差異計(jì)入當(dāng)期損益。

(6)證券投資方面。新準(zhǔn)則要求，交易性證券投資期末應(yīng)按交易所市價(jià)計(jì)價(jià)(視為公允價(jià)值)，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)決策的影響

1.新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)融資決策的影響

(1)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)融資成本的影響。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首次實(shí)現(xiàn)了國(guó)際趨同，獲得了IASB、歐盟等組織的認(rèn)可。這一方面使得中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位在全世界更大范圍內(nèi)得以接受，另一方面也提高了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息在全球經(jīng)濟(jì)中的可比性，降低了財(cái)務(wù)信息報(bào)告和會(huì)計(jì)信息理解與應(yīng)用的成本。這兩個(gè)方面的進(jìn)步和成果，會(huì)提高中國(guó)資本市場(chǎng)的效率、降低國(guó)內(nèi)外投融資成本、減少國(guó)際貿(mào)易摩擦、增強(qiáng)跨國(guó)經(jīng)營(yíng)管理水平。上述這些，既降低了財(cái)務(wù)融資的成本，又拓寬了企業(yè)投融資的渠道和市場(chǎng)。

(2)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資本結(jié)構(gòu)的影響。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則長(zhǎng)期利好于資本市場(chǎng)發(fā)展一企業(yè)資本結(jié)構(gòu)趨于合理。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)資本市場(chǎng)效率比較低，財(cái)務(wù)激勵(lì)與約束機(jī)制不健全，委托代理鏈條過(guò)長(zhǎng)，股票發(fā)行制度不完善，產(chǎn)權(quán)改革不到位。多種因素共同作用的結(jié)果是我國(guó)多數(shù)國(guó)有企業(yè)融資主要依賴于銀行貸款，導(dǎo)致其資本結(jié)構(gòu)不合理。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，將長(zhǎng)期利好于資本市場(chǎng)發(fā)展和投資者、債權(quán)人、員工等利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)價(jià)值的評(píng)價(jià)，加之資本市場(chǎng)改革、金融改革、國(guó)有企業(yè)改革等多個(gè)領(lǐng)域改革的同步深入，企業(yè)尤其是國(guó)有企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)將趨于合理，與“新優(yōu)序融資理論”、信號(hào)模型、最優(yōu)資本結(jié)構(gòu)理論等西方資本結(jié)構(gòu)理論的偏離得以逐步糾正。

2.新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)投資決策的影響

(1)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并決策的影響。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，合并雙方并非完全是出于自愿進(jìn)行并購(gòu)交易，帶有較強(qiáng)的行政安排的色彩，并購(gòu)價(jià)格和凈資產(chǎn)公允價(jià)格的確定由于缺乏獨(dú)立的價(jià)值判斷而帶有較大的主觀臆斷色彩，交易價(jià)格顯失“公允”的可能性很大，就會(huì)產(chǎn)生較大的利潤(rùn)操縱空間。因此，在新準(zhǔn)則中規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并按其賬面價(jià)值計(jì)量;而非同一控制下的企業(yè)合并反之，按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。即同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法。

不允許同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法，可在一定程度上限制同一控制下的企業(yè)合并通過(guò)人為操縱合并價(jià)格和可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值操縱報(bào)表的行為。

(2)投資性房地產(chǎn)對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的影響。新投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則主要影響到房地產(chǎn)企業(yè)，新準(zhǔn)則要求將已出租的土地使用權(quán)、長(zhǎng)期持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，企業(yè)擁有并己出租的建筑物劃分為投資性房地產(chǎn)。根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理，企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量，可以采用成本模式或公允價(jià)值模式，并且，新準(zhǔn)則傾向于讓企業(yè)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

值得一提的是，新投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則奠定了重估凈資產(chǎn)價(jià)值(NAV)方法作為房地產(chǎn)上市公司估值技術(shù)的核心地位。新準(zhǔn)則引入公允價(jià)值模式必將引導(dǎo)市場(chǎng)對(duì)NAV估值方法的廣泛認(rèn)可，市場(chǎng)也將更加關(guān)注各投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目的真實(shí)價(jià)值，促使投資者以更為穩(wěn)健和客觀的估值標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量企業(yè)的價(jià)值。

3.新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)凈流動(dòng)資金決策的影響

(1)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)成本核算項(xiàng)目和方式進(jìn)行完善。主要包括:①確認(rèn)資產(chǎn)時(shí)棄置費(fèi)用的考慮。在確認(rèn)資產(chǎn)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)環(huán)境恢復(fù)時(shí)發(fā)生的資產(chǎn)棄置支出，同時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的負(fù)債，把確認(rèn)的資產(chǎn)棄置支出分期計(jì)入成本費(fèi)用，將企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任引入到會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，避免企業(yè)的超前分配。②放寬企業(yè)對(duì)成本費(fèi)用分配方法的選擇。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，使得企業(yè)對(duì)成本分配方法有了較大的自主權(quán)。這對(duì)財(cái)務(wù)管理人員也提出了較高的要求。財(cái)務(wù)管理人員必須具備過(guò)硬的業(yè)務(wù)核算能力和和良好的管理才能，增強(qiáng)職業(yè)判斷力，選擇合理的科學(xué)的分配方法，準(zhǔn)確提供財(cái)務(wù)信息。作業(yè)成本法的運(yùn)用將掀開(kāi)嶄新的一面。

(2)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將提高企業(yè)現(xiàn)金流管理水平。近代理財(cái)學(xué)的一個(gè)重要理論是:資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值是其未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。越來(lái)越多的企業(yè)已經(jīng)清晰地認(rèn)識(shí)到現(xiàn)金流量對(duì)企業(yè)價(jià)值起著決定作用。現(xiàn)金流量代表著企業(yè)的活力，穩(wěn)定的現(xiàn)金流對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)是至關(guān)重要的。現(xiàn)金不僅僅是企業(yè)償還債務(wù)，支付股利，進(jìn)行各種投資的支付手段，而且，現(xiàn)金流量信息是評(píng)價(jià)企業(yè)資產(chǎn)的流動(dòng)性、企業(yè)的財(cái)務(wù)彈性、企業(yè)的盈利能力、抵御風(fēng)險(xiǎn)以及決定企業(yè)未來(lái)能否發(fā)展的重要依據(jù)。

4.新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)股利決策的影響

未實(shí)現(xiàn)收益和損失的確認(rèn)對(duì)企業(yè)股利決策的影響。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)股利決策的影響主要表現(xiàn)在未實(shí)現(xiàn)收益和損失的確認(rèn)問(wèn)題上。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在利潤(rùn)表的編制方面有重大突破，明確將未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持有利得，如部分證券升值直接計(jì)入利潤(rùn)表。在利潤(rùn)表中，將部分“未實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持有利得”列入“公允價(jià)值變動(dòng)收益”項(xiàng)目，并單獨(dú)列示，利潤(rùn)的含義和構(gòu)成有了明顯的變化。也就是說(shuō)，企業(yè)的賬面利潤(rùn)不僅包括企業(yè)自身營(yíng)運(yùn)業(yè)績(jī)的體現(xiàn)，還包括公司以外的環(huán)境變化對(duì)利潤(rùn)的影響。

四、結(jié)語(yǔ)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的分類及部分計(jì)價(jià)方式的改變，特別是公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用，導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告反映的當(dāng)期凈利潤(rùn)和可供分配利潤(rùn)的指標(biāo)等發(fā)生變化。這些變化間接導(dǎo)致企業(yè)在投融資方面、凈流動(dòng)資金決策方面以和股利決策等方面發(fā)生了顯著的變化。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布不僅對(duì)我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)行為具有規(guī)范中用，而且也促成了其國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相接。

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