施工企業(yè)收入成本的完全成本法核算

摘要：從剖析施工企業(yè)的收入成本構(gòu)成入手，分析施工企業(yè)收入成本核算的特殊性以及正確核算收入成本的重要性，再結(jié)合我國(guó)最新的施工企業(yè)收入成本核算的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行政策解讀，并著重介紹施工企業(yè)收入成本核算中完工百分比法的應(yīng)用原理和思路，最后提出一些施工企業(yè)更好實(shí)施完工百分比收入成本核算法的措施。

關(guān)鍵詞：收入成本； 會(huì)計(jì)核算； 施工企業(yè)

中圖分類號(hào)：F275.3 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：Ａ 文章編號(hào)：１６７３－２９１Ｘ（２０10）35－０132－02

隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，以及“十一五”規(guī)劃的順利實(shí)施，近些年來(lái)我國(guó)建筑施工事業(yè)得到長(zhǎng)足發(fā)展。但目前施工企業(yè)在收入成本的會(huì)計(jì)核算上還存在著一些問(wèn)題，而施工企業(yè)收入成本的會(huì)計(jì)核算的好壞不僅危及企業(yè)生存，而且影響國(guó)家建設(shè)工程成效的考評(píng)。因此，當(dāng)前有必要對(duì)施工企業(yè)的收入成本的相關(guān)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行深入研究，規(guī)范和完善施工企業(yè)的收入成本的會(huì)計(jì)核算工作。

一、施工企業(yè)的收入成本及其核算概述

（一）施工企業(yè)的收入與成本

施工企業(yè)的收入主要是以施工合同為基礎(chǔ)來(lái)核算的。通常來(lái)說(shuō)，施工企業(yè)的合同造價(jià)指的是固定造價(jià)合同。一般情況下，施工合同的收入由兩部分構(gòu)成。一部分是施工合同規(guī)定的初始收入；另一部分則是因施工合同的變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的非經(jīng)常性收入。施工合同規(guī)定的初始收入是指，建造承包商與考核簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構(gòu)成了合同收入的主要內(nèi)容。但由于工程施工的建設(shè)周期相對(duì)來(lái)說(shuō)比較長(zhǎng)，經(jīng)常還出現(xiàn)跨期現(xiàn)象，而且工程價(jià)值比較高，施工中途還可能出現(xiàn)不少意料之外的事項(xiàng)，所以施工合同通常只能約定一些主要的或者是可以預(yù)料到的事項(xiàng)，對(duì)于具體細(xì)節(jié)還存在很多的不確定性。這種不確定性，就有可能導(dǎo)致后來(lái)合同的變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等現(xiàn)象的出現(xiàn)，而這部分非經(jīng)常性收入也是屬于施工的合共收入。具體的說(shuō)：施工合同的變更收入確認(rèn)比較困難，主要是采用隨合同進(jìn)度分階段確認(rèn)的方法；而合同索賠及獎(jiǎng)勵(lì)等收入則比較簡(jiǎn)單，通常只須項(xiàng)目的發(fā)包方確認(rèn)即可一次性作為收入賬務(wù)處理。

施工企業(yè)的成本，主要是指施工合同的成本。它是指為建造某項(xiàng)合同而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，包括從施工合同簽訂開始至合同完成為止所發(fā)生的、與執(zhí)行該合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用兩方面。直接費(fèi)用指的是，可以直接計(jì)入合同成本核算對(duì)象的各項(xiàng)費(fèi)用支出，例如：工程建設(shè)耗費(fèi)的材料費(fèi)、人工費(fèi)、設(shè)備使用費(fèi)以及其他直接成本支出；而間接費(fèi)用則是指為完成合同所發(fā)生的、不適合直接歸屬于合同成本核算對(duì)象的而應(yīng)該分配計(jì)入有關(guān)合同成本核算對(duì)象的各項(xiàng)費(fèi)用支出，例如：項(xiàng)目施工建設(shè)過(guò)程中臨時(shí)搭建設(shè)施的攤銷費(fèi)用、折舊費(fèi)用以及施工企業(yè)下屬的施工、生產(chǎn)隊(duì)伍和管理施工生產(chǎn)活動(dòng)所發(fā)生的一切費(fèi)用。

（二）施工企業(yè)收入成本核算的特點(diǎn)及其重要性

施工企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與其他企業(yè)相比，具有其獨(dú)特性。總的來(lái)說(shuō)，施工項(xiàng)目具有唯一性；建設(shè)項(xiàng)目的施工周期長(zhǎng)，經(jīng)常跨期跨年；流動(dòng)作業(yè)，無(wú)固定生產(chǎn)場(chǎng)所，異地施工普遍，且較分散；加上變動(dòng)因素太多，具體施工過(guò)程與原先計(jì)劃比有較大差異，常常使得項(xiàng)目施工成本加大。正是由于施工企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的獨(dú)特性，給施工企業(yè)確定收入、成本核算工作帶來(lái)了很大的困擾。收入成本核算的不準(zhǔn)確，不僅加大了施工市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，也使得施工企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中流失許多不應(yīng)該流失的利潤(rùn)。所以施工企業(yè)要高度重視收入與成本的會(huì)計(jì)核算。

二、施工企業(yè)收入與成本核算的最新政策規(guī)定及其解讀

我國(guó)2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，第15號(hào)準(zhǔn)則《建造合同》對(duì)施工企業(yè)的收入和成本的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了規(guī)定。該會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中較為明確地對(duì)完工百分比法的適用條件及程序進(jìn)行了規(guī)定。可以說(shuō)，該會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)施工企業(yè)的收入的確認(rèn)提供了一種新的理念。該理念的核心思想是：施工企業(yè)在工程建設(shè)期間，按照完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用，根據(jù)完工進(jìn)度來(lái)有效核算期間收入和成本等。

所謂的“完工百分比法”是指根據(jù)施工合同的具體完工進(jìn)度來(lái)確認(rèn)施工合同收入和成本的會(huì)計(jì)核算方法。運(yùn)用該方法確認(rèn)施工合同的收入與成本，能為報(bào)表施工者提供有關(guān)合同進(jìn)度及本期業(yè)績(jī)的有用信息，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算上的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。它有其特有的適用條件，就是建造合同的結(jié)果能夠可靠的計(jì)量，完工進(jìn)度可以確定。只有完全符合該條件的施工合同項(xiàng)目才可以采用完工百分比法。

“建造合同的結(jié)果能夠可靠的計(jì)量”必須同時(shí)滿足以下幾個(gè)要求：（1）合同總收入能夠可靠計(jì)量，要求合同明確規(guī)定了合同總金額，且訂立的合同合法有效；（2）與合同有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，這意味著企業(yè)能夠收到合同的價(jià)款；（3）實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量，要求能夠準(zhǔn)確核算實(shí)際發(fā)生的合同成本，劃清當(dāng)期成本與下期成本的界限、不同成本核算對(duì)象之間的成本界限、未完工和已完工合同的成本界限；（4）合同完工進(jìn)度和未完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠的確定，意味著建造商已經(jīng)施工并完成了一定的工程量，達(dá)到一定的工程進(jìn)度完工要求，并能夠?qū)⒁瓿傻墓こ塘窟M(jìn)行科學(xué)合理測(cè)定，即對(duì)完工進(jìn)度可以可靠確定。

而對(duì)于那些建造合同的結(jié)果無(wú)法可靠估計(jì)，則不能硬性采用完工百分比法進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量核算。對(duì)于這部分的收入成本核算應(yīng)該分情況考慮。若合同的成本能夠收回的，則合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本加以確認(rèn)，合同成本發(fā)生的檔期確認(rèn)為合同費(fèi)用；若合同成本無(wú)法收回，則應(yīng)該在成本發(fā)生的檔期確認(rèn)為合同費(fèi)用，但是不確認(rèn)合同收入。這樣的會(huì)計(jì)核算處理充分體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)核算的穩(wěn)健性原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

三、完工百分比法施工收入成本會(huì)計(jì)核算思路

施工企業(yè)按照完工百分比法來(lái)進(jìn)行收入成本的會(huì)計(jì)核算應(yīng)該遵循以下幾個(gè)步驟。

（一）確定建造合同的完工進(jìn)度，計(jì)算出完工百分比

完工進(jìn)度的確定主要有三種方法：

1.根據(jù)累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定

具體的計(jì)算公式是：合同完工進(jìn)度=累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本/合同預(yù)計(jì)總成本×100%

其中，公式中“累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本”指的是形成工程完工進(jìn)度的工程實(shí)體和工作量縮耗用的直接成本和間接成本，但是它不包含與合同為了活動(dòng)相關(guān)的合同成本、在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)。

2.根據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例確定

具體的計(jì)算公式是：合同完工進(jìn)度=已經(jīng)完工的合同工作量/合同預(yù)計(jì)總工作量×100%

3.根據(jù)實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度確定

當(dāng)施工企業(yè)無(wú)法采用以上兩種完工進(jìn)度確定方法來(lái)確定完工進(jìn)度是，就只能通過(guò)聘請(qǐng)專業(yè)人員到施工現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行科學(xué)測(cè)定。

（二）確認(rèn)和計(jì)量當(dāng)期的合同收入和費(fèi)用

當(dāng)施工企業(yè)在確定完建造合同的完工進(jìn)度后，就可以根據(jù)完工百分比法確認(rèn)和計(jì)量施工當(dāng)期的收入和成本。

當(dāng)期確認(rèn)的合同收入＝（合同總收入×完工進(jìn)度）－以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的收入

當(dāng)期確認(rèn)的合同成本＝當(dāng)期確認(rèn)的合同收入－當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利－以前會(huì)計(jì)年度預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備

當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利＝（合同總收入－合同預(yù)計(jì)總成本）×完工進(jìn)度－以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的毛利

但是，在運(yùn)用該計(jì)算公式進(jìn)行收入成本計(jì)量的時(shí)候，要明白公式中的完工進(jìn)度實(shí)際指的是雷擊完工進(jìn)度。所以在計(jì)算當(dāng)期的合同收入時(shí)，應(yīng)該將從建設(shè)初期到現(xiàn)在的全部收入扣除以前會(huì)計(jì)期間所累計(jì)的已確認(rèn)的收入，同樣道理，合同成本也應(yīng)該扣除以前會(huì)計(jì)期間所累計(jì)的已確認(rèn)成本。

四、施工企業(yè)如何有效運(yùn)用完工百分比法進(jìn)行收入成本核算

為了更好地在施工項(xiàng)目管理中運(yùn)用完工百分比法來(lái)進(jìn)行施工企業(yè)的收入成本核算，施工企業(yè)可以從以下幾個(gè)方面來(lái)改進(jìn)完善。

（一）規(guī)范企業(yè)管理制度

施工企業(yè)為了更好的采用完工百分比法來(lái)進(jìn)行收入成本核算，就應(yīng)該首先從施工招投標(biāo)制度的規(guī)范管理入手，制定公平、公開透明的招投標(biāo)政策；執(zhí)行嚴(yán)格的合同管理制度，在合同中詳盡地對(duì)工程的收入成本金額及完工進(jìn)度的確認(rèn)方式進(jìn)行約定，并對(duì)施工過(guò)程中發(fā)生的變數(shù)較大的事項(xiàng)及時(shí)做好簽證工作和補(bǔ)充協(xié)議工作；建立各種施工資產(chǎn)材料的收發(fā)、轉(zhuǎn)移、報(bào)廢、清理制度；以及建立與成本核算有關(guān)的各項(xiàng)原始單據(jù)和憑證的記錄制度。

（二）完善施工預(yù)算體系

施工工程預(yù)算體系是施工企業(yè)成本控制和財(cái)務(wù)管理的重要基礎(chǔ)。施工企業(yè)應(yīng)做好施工合同預(yù)計(jì)收入、預(yù)計(jì)成本等會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)工作，制定劃清成本界限的具體可行可衡量的標(biāo)準(zhǔn)，并根據(jù)實(shí)際的施工工程收入和支出情況核算，編制工程項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)情況及未完工分析表，再將實(shí)際收入成本與預(yù)算收入成本進(jìn)行對(duì)比，詳細(xì)地分析收入成本差異，進(jìn)行改進(jìn)。

（三）提高會(huì)計(jì)估計(jì)的準(zhǔn)確性

由于工程施工存在較多的不確定性，需要管理當(dāng)局對(duì)工程進(jìn)度等方面進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)，而會(huì)計(jì)估計(jì)直接影響了收入和成本的核算。這意味著完工百分比法核算施工企業(yè)的收入和成本的準(zhǔn)確運(yùn)用，很大程度上取決于施工企業(yè)的管理當(dāng)局根據(jù)其對(duì)工程的了解及自身的職業(yè)判斷而進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)估計(jì)。如果會(huì)計(jì)估計(jì)不準(zhǔn)確，則無(wú)法正確確定工程進(jìn)度，即項(xiàng)目完工百分比，此時(shí)施工企業(yè)很可能產(chǎn)生收入成本的高估或低估現(xiàn)象，最終導(dǎo)致收入成本核算不準(zhǔn)確，難以真實(shí)有效地反映施工企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

（四）加強(qiáng)部門間溝通與協(xié)調(diào)

施工企業(yè)的成本核算不單單是財(cái)務(wù)核算部門的事情，需要施工企業(yè)內(nèi)部各個(gè)部門相互配合，甚至需要分包商或建設(shè)方的配合才能完成，而如何才能做到各部門進(jìn)行有效信息溝通，這就要求施工企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)部門間的溝通與協(xié)作。不能僅依據(jù)工程簽證單或內(nèi)部工作量申報(bào)單來(lái)確認(rèn)和計(jì)量期間的收入、成本，還應(yīng)該了解各項(xiàng)工程有多少未結(jié)收入成本，了解各項(xiàng)工程的風(fēng)險(xiǎn)情況，甚至應(yīng)時(shí)常與具體施工部門進(jìn)行溝通交流，及時(shí)反饋收入成本情況及工程進(jìn)度，并且為建設(shè)方和分包商都建立詳細(xì)的、能反映合同執(zhí)行情況的合同臺(tái)賬，以便能提供工程施工收入成本核算所需的信息。

收入成本的會(huì)計(jì)核算是施工企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重要方面，工程收入和成本是反映施工企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的重要財(cái)務(wù)性指標(biāo)。但是，由于施工企業(yè)的收入和成本的確認(rèn)和計(jì)量又具有不穩(wěn)定性，如何正確理解和準(zhǔn)確地運(yùn)用新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于施工企業(yè)建筑合同收入成本的完工百分比核算方法，真實(shí)反映施工經(jīng)營(yíng)收入狀況，值得廣大施工企業(yè)進(jìn)行進(jìn)一步的深思。