新會計準(zhǔn)則下的公允價值應(yīng)用問題研究

摘要：公允價值計量屬性的引入是中國2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的一大亮點，在中國會計準(zhǔn)則發(fā)展進(jìn)程中具有十分重要的意義。公允價值在中國的應(yīng)用歷程復(fù)雜，對比國外在應(yīng)用程度上存在著明顯的差距。從公允價值的概念內(nèi)涵入手，探討新會計準(zhǔn)則體系下公允價值計量模式在中國應(yīng)用過程中出現(xiàn)的問題，并針對問題提出建設(shè)性意見，這既是提高公允價值計量模式在中國應(yīng)用性的現(xiàn)實需要，也有助于促進(jìn)中國會計準(zhǔn)則國際趨同化進(jìn)程。

關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則；公允價值；應(yīng)用

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號：1673-291X（2010）25-0085-02

公允價值是國際會計理論及實務(wù)前沿中備受關(guān)注的焦點和熱點問題。中國2006年頒布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則對公允價值進(jìn)行了重新引入，其運(yùn)用既符合國際會計計量的發(fā)展趨勢，也適應(yīng)了中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求，但在現(xiàn)階段的應(yīng)用中仍然存在著亟待解決的問題。

一、公允價值的概念及其內(nèi)涵

國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中將公允價值界定為：在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。英國會計準(zhǔn)則委員會（ASB）針對金融工具將其定義為：在公平交易中，亦即在非強(qiáng)制或非清算性銷售中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以交易的金額。美國的財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在《公允價值計量準(zhǔn)則》中將其定義為：在計量日，市場交易者在有序交易中，銷售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)移負(fù)債支付的價格。中國2006版新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》則在《第22號——金融工具確認(rèn)和計量》明確指出，公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。

雖然各國對公允價值的定義存在表述上的差異，但都體現(xiàn)了公允性、現(xiàn)時性和估計性三項基本特征。公允性是指交易雙方在都熟悉的情況下，在公平交易中達(dá)成自愿的價格，以此價格進(jìn)行計量的結(jié)果交易雙方來說最為公平；現(xiàn)時性是指交易雙方在決策時需要的信息必需是與其決策相關(guān)的、及時的；估計性是指公允價值的確認(rèn)具有不確定性，其可以是建立在真實交易基礎(chǔ)上的實際交易價格，也可以是根據(jù)假定發(fā)生的交易估計的價格。

二、公允價值在中國會計準(zhǔn)則體系中的應(yīng)用

1.應(yīng)用歷程。公允價值在中國的研究起步較晚。其應(yīng)用歷程大致可以劃分為三個階段：（1）提倡階段（1997—2000年）：這一時期中國財政部積極提倡對公允價值的引入應(yīng)用，這對于規(guī)范中國債務(wù)重組交易、投資和非貨幣性交易及會計信息披露，起到了一定的積極作用。（2）回避階段（2001—2005年）：公允價值應(yīng)用以后，出現(xiàn)了企業(yè)操縱利潤現(xiàn)象，為避免會計信息質(zhì)量的進(jìn)一步惡化，被財政部緊急叫停。（3）重新引入階段（2006年至今）：經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢使得會計準(zhǔn)則的國際趨同進(jìn)一步加強(qiáng)，迫切需要中國在會計計量上借鑒國際通行規(guī)則。2006年中國財政部正式頒布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。

2.應(yīng)用級次。在中國新會計準(zhǔn)則中公允價值的應(yīng)用級次分為以下三級：（1）存在活躍市場下的資產(chǎn)或負(fù)債，以活躍市場中的報價確定其公允價值。活躍市場中的報價指的是易于定期從交易所、經(jīng)紀(jì)商、行業(yè)協(xié)會、定價服務(wù)機(jī)構(gòu)等獲得的價格，其代表了在公平交易中實際發(fā)生的市場交易價格；（2）不存在活躍市場的，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場交易中使用的價格或者參照實質(zhì)上相同的其他資產(chǎn)或負(fù)債的當(dāng)前公允價值；（3）不存在活躍市場，且不符合以上兩個級次應(yīng)用條件的，采用估值技術(shù)等確定資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值。

3.應(yīng)用范圍。在新會計準(zhǔn)則中引用公允價值的有17項具體準(zhǔn)則，尤其明顯地體現(xiàn)在以下五個項目里：金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組以及非貨幣性資產(chǎn)交換。對于在五個項目里對公允價值的應(yīng)用范圍、應(yīng)用條件，會計準(zhǔn)則體系的具體準(zhǔn)則里都作了相應(yīng)的規(guī)定。

4.應(yīng)用局限。公允價值的引入使得企業(yè)將確認(rèn)越來越多的持有利得或損失以及非經(jīng)營性損益，而這些損益往往缺乏相應(yīng)的現(xiàn)金流量精確值，就會導(dǎo)致企業(yè)報表上體現(xiàn)的凈利潤與現(xiàn)金流量相互背離，且使得經(jīng)營業(yè)績的波動性明顯加劇，對稅收產(chǎn)生的影響更具不確定性。在注重會計信息可靠性的現(xiàn)實環(huán)境下，以上可預(yù)想的后果直接導(dǎo)致了公允價值在當(dāng)前的實際應(yīng)用受到了局限。

三、公允價值應(yīng)用中面臨的問題

目前誘發(fā)公允價值在計量的可靠性、操作性以及利潤操縱等方面問題的因素依然沒有完全消除，這就意味著公允價值的重新引入仍然存在風(fēng)險，主要表現(xiàn)在：

1.具體應(yīng)用指南的缺失導(dǎo)致公允價值應(yīng)用的可操作性差新會計準(zhǔn)則對于在實務(wù)中如何按照公允價值計量以及如何審慎使用公允價值等操作層面的問題，說明非常有限，會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南也缺乏必要的解釋，從而使會計人員應(yīng)用起來感覺無所適從。在具體會計準(zhǔn)則中，只在“資產(chǎn)減值”、“金融工具的確認(rèn)與計量”和“企業(yè)年金基金”等三項具體準(zhǔn)則提供了較為具體的計量指引，具體指引零散分布于具體準(zhǔn)則，缺乏統(tǒng)一性和規(guī)范性，很容易導(dǎo)致計量結(jié)果不一致。新準(zhǔn)則還缺乏對如何審慎的使用公允價值所做的詳細(xì)解釋說明，這無疑會影響公允價值在實務(wù)中的具體操作運(yùn)用。

2.市場環(huán)境的不成熟加大了公允價值計量的難度

中國現(xiàn)行的市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制尚不完善，企業(yè)種類繁多的資產(chǎn)處于并不統(tǒng)一的市場環(huán)境中，市場上價值信息的真實性難以合理可靠地辨認(rèn)，所以在實際工作中只能采取近似價值或采用估值技術(shù)對公允價值進(jìn)行確認(rèn)。但是不同市場交易參與方對投資的期望報酬率不可能完全一致，這樣對未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值估計就具有較大的不確定性。再有從公允價值應(yīng)用的級次來看，無論是基于活躍市場的交易價格，參考近期交易價格或通過類似項目，還是采用估值技術(shù)通過對未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行確認(rèn)，實際上都賦予了相關(guān)從業(yè)人員以極大的自主權(quán)。此種情況下，除非存在標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)格的技術(shù)操作規(guī)范，否則企業(yè)盈余管理的彈性無疑在這一過程中被無形放大，利潤操縱嫌疑難以避免。市場環(huán)境的不成熟客觀上增大了公允價值計量的難度。

3.會計環(huán)境的不完善為利潤操縱留下了空間

在目前中國的市場經(jīng)濟(jì)主體中，國有股和法人股占較大比重，受托責(zé)任觀仍為中國目前的主要會計目標(biāo)。公司治理結(jié)構(gòu)仍不完善，注冊會計師隊伍素質(zhì)良莠不齊，會計信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重，這種會計環(huán)境決定了中國現(xiàn)階段會計信息的首要目標(biāo)仍是確保其可靠性。不完善的公司治理結(jié)構(gòu)使得企業(yè)的內(nèi)部人為了實現(xiàn)自身利益的最大化，而迫使會計人員按照自己的命令和意圖行事。在目前中國會計人員整體業(yè)務(wù)素質(zhì)不高、職業(yè)道德風(fēng)險較高的會計環(huán)境下，這些人為因素的存在可能會使公允價值的確認(rèn)結(jié)果顯失“公允”，再次成為企業(yè)進(jìn)行利潤操縱的工具。

4.傳統(tǒng)計量模式的應(yīng)用慣性制約著公允價值的應(yīng)用進(jìn)程

公允價值的本質(zhì)特征決定了其應(yīng)用過程需要會計人員更多地運(yùn)用職業(yè)判斷，這對于習(xí)慣了歷史成本計量的從業(yè)人員來說無疑是一個挑戰(zhàn)。目前中國高素質(zhì)的會計人員特別缺乏，這成為了制約公允價值計量模式運(yùn)用的一個重要原因。習(xí)慣于傳統(tǒng)計量模式的相關(guān)從業(yè)人員——包括會計、審計以及資產(chǎn)評估人員——若其專業(yè)技術(shù)水平和職業(yè)判斷能力不隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求而提升，公允價值的應(yīng)用進(jìn)程將會舉步維艱。

四、公允價值應(yīng)用的對策建議

1.加快具體應(yīng)用指南的研究，提高其可操作性

會計、審計和評估機(jī)構(gòu)應(yīng)積極著手建立新的合作機(jī)制，加強(qiáng)對公允價值理論的研究，盡快制定、出臺較為系統(tǒng)的公允價值計量及評估規(guī)范或指南，以完善公允價值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，明確公允價值應(yīng)用條件、具體估價方法及其參照系，制定出清晰明確披露原則。這樣才能進(jìn)一步提高公允價值的價值相關(guān)性及其在實踐里的可操作性，也有利于在新會計準(zhǔn)則對公允價值重新引入后對其應(yīng)用的效果作出科學(xué)、可靠地評價。

2.優(yōu)化應(yīng)用公允價值的市場環(huán)境

對于中國目前的市場狀況而言，首先要積極促進(jìn)資本市場和金融市場成熟與完善，建立充分競爭的生產(chǎn)要素交易市場，加大各級市場的培育力度，促進(jìn)市場的活躍程度。實施公允價值的環(huán)境基礎(chǔ)還要求必須加快市場交易方面的立法，建立公平、開放、自由、誠信的交易規(guī)則體系。再有就是需要建設(shè)市場信息的相關(guān)數(shù)據(jù)庫，搭建市場信息的交流平臺，實現(xiàn)資源共享，為公允價值計量的應(yīng)用提供依據(jù)，同時也為審計提供有效的數(shù)據(jù)支持。

3.完善會計生態(tài)環(huán)境，縮小利潤操縱的空間

中國運(yùn)用公允價值計量的環(huán)境先天不足，主要是由公司治理結(jié)構(gòu)方面的缺陷導(dǎo)致的。因此，完善會計生態(tài)環(huán)境的關(guān)鍵措施主要包括：加快完善中國公司的治理結(jié)構(gòu)的步伐，實現(xiàn)產(chǎn)權(quán)多元化，以弱化內(nèi)部人對企業(yè)的控制程度；確保信息交流渠道的通暢，使公允價值應(yīng)用的方法情況及其對企業(yè)財務(wù)狀況和盈利表現(xiàn)的影響的相關(guān)信息可靠地向信息使用者傳遞；培育發(fā)展對公允價值進(jìn)行可靠性驗證的機(jī)構(gòu)，公允價值的應(yīng)用無疑需要資產(chǎn)評估與審計機(jī)構(gòu)的積極參與；構(gòu)建上市公司綜合監(jiān)管體系、完善相應(yīng)的監(jiān)督、處罰措施：通過相應(yīng)機(jī)制、制度的建立與完善，純化會計人員應(yīng)用公允價值的內(nèi)外部生態(tài)環(huán)境，盡量縮減利潤操縱的空間。

4.加強(qiáng)會計人員隊伍建設(shè)，提高職業(yè)判斷力

公允價值的應(yīng)用要依靠專門從業(yè)人員的職判斷，所以應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對會計人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和繼續(xù)教育，幫助會計人員盡快熟悉和掌握新會計準(zhǔn)則、新會計處理方法和程序，提高其對公允價值計量的相關(guān)要素做出判斷處理的能力。還要強(qiáng)化會計人員的守法意識和職業(yè)道德素養(yǎng)，減少由于會計人員自身執(zhí)業(yè)能力水平和主觀認(rèn)識上的缺乏引起的對公允價值判斷上的偏差。

綜上所述，現(xiàn)代市場環(huán)境下交易和事項的復(fù)雜與多樣性日益加劇，單一的歷史成本計量已不能滿足會計實務(wù)的發(fā)展需要。公允價值在未來的會計計量中將是必然的發(fā)展趨向。但在中國目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，公允價值的應(yīng)用，一方面要控制范圍、速度，另一方面要積極推行經(jīng)濟(jì)改革，營造公允價值的適用環(huán)境，逐步向國際慣例靠攏。

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