關(guān)于壞賬損失核算的探討

[摘 要] 企業(yè)會計準則規(guī)定壞賬損失采用備抵法核算，計入資產(chǎn)減值損失，這種處理辦法與客觀事實不符，而且不符合實質(zhì)重于形式的會計信息質(zhì)量要求。對壞賬損失應(yīng)作為會計差錯更正或會計估計變更處理，不僅吸收了備抵法的優(yōu)點，而且能真實反映確認的收入的經(jīng)濟利益流入企業(yè)的情況。

[關(guān)鍵詞] 壞賬損失 備抵法 會計差錯更正

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010 . 08 . 005

[中圖分類號]F231 [文獻標識碼]A [文章編號]1673 - 0194(2010)06 - 0016 - 03

一、關(guān)于壞賬損失核算的規(guī)定

對于壞賬損失的核算有直接沖銷法和備抵法兩種，1992年頒布的分行業(yè)會計制度允許企業(yè)在直接沖銷法和備抵法中選擇使用，2000年的《企業(yè)會計制度》取消了直接沖銷法，2006年頒布的企業(yè)會計準則(以下簡稱新準則)規(guī)定企業(yè)只能采用備抵法核算壞賬損失。

在2000年12月29日發(fā)布，2001年1月1日起執(zhí)行的《企業(yè)會計制度》第五十三條規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當在期末分析各項應(yīng)收款項的可收回性，并預(yù)計可能產(chǎn)生的壞賬損失。對預(yù)計可能發(fā)生的壞賬損失，計提壞賬準備。企業(yè)計提壞賬準備的方法由企業(yè)自行確定。企業(yè)應(yīng)當制定計提壞賬準備的政策，明確計提壞賬準備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報有關(guān)各方備案，并備置于企業(yè)所在地。壞賬準備計提方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)當在會計報表附注中予以說明。并指明:在確定壞賬準備的計提比例時，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)以往的經(jīng)驗、債務(wù)單位的實際財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計。除有確鑿證據(jù)表明該項應(yīng)收款項不能夠收回或收回的可能性不大外(如債務(wù)單位已撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴重不足、發(fā)生嚴重的自然災(zāi)害等導(dǎo)致停產(chǎn)而在短時間內(nèi)無法償付債務(wù)等，以及3年以上的應(yīng)收款項)，下列各種情況不能全額計提壞賬準備:(一)當年發(fā)生的應(yīng)收款項;(二)計劃對應(yīng)收款項進行重組;(三)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項;(四)其他已逾期，但無確鑿證據(jù)表明不能收回的應(yīng)收款項。

“《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》應(yīng)用指南”中規(guī)定:“有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的，應(yīng)當根據(jù)其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價值的差額，確認減值損失，計提壞賬準備”。在“應(yīng)用指南”中的“附錄:會計科目和主要賬務(wù)處理1231——壞賬準備 ”中規(guī)定:一、本科目核算企業(yè)應(yīng)收款項的壞賬準備。二、本科目可按應(yīng)收款項的類別進行明細核算。三、壞賬準備的主要賬務(wù)處理。(一)資產(chǎn)負債表日，應(yīng)收款項發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目。本期應(yīng)計提的壞賬準備大于其賬面余額的，應(yīng)按其差額計提;應(yīng)計提的壞賬準備小于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。(二)對于確實無法收回的應(yīng)收款項，按管理權(quán)限報經(jīng)批準后作為壞賬，轉(zhuǎn)銷應(yīng)收款項，借記本科目，貸記“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“應(yīng)收分保賬款”、“其他應(yīng)收款”、“長期應(yīng)收款”等科目。

與2000年的《企業(yè)會計制度》相比，新準則對壞賬損失核算未作太大的變化，只是壞賬準備的計提范圍更加廣泛，《企業(yè)會計制度》只允許“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”等計提壞賬準備，而“應(yīng)收票據(jù)”、“預(yù)付賬款”是不能計提壞賬準備的，但新準則允許所有的應(yīng)收款項均可計提壞賬準備。《企業(yè)會計制度》下計提的壞賬準備計入“管理費用”，新準則計入“資產(chǎn)減值損失”，備抵法壞賬損失核算分錄如下:

(1)期末計提壞賬準備時:

借:資產(chǎn)減值損失/管理費用

貸:壞賬準備

(2)當期發(fā)生壞賬時:

借:壞賬準備

貸:應(yīng)收賬款

(3)當期收回以前年度核銷的壞賬時:

借:銀行存款

貸:應(yīng)收賬款

同時:

借:應(yīng)收賬款

貸:壞賬準備

新準則規(guī)定這兩筆分錄可合并。

(4)期末時沖銷多提的壞賬準備時:

借:壞賬準備

貸:資產(chǎn)減值損失/管理費用

二、關(guān)于壞賬損失核算規(guī)定的分析

由上述可知，無論是《企業(yè)會計制度》還是新會計準則，對于預(yù)計的壞賬準備均單獨再用一個賬戶加以反映(“資產(chǎn)減值損失”或“管理費用”)，筆者認為這種處理辦法與客觀事實不符，而且不符合實質(zhì)重于形式的會計信息質(zhì)量要求。

在期末估計壞賬損失時，實際上是估計應(yīng)收款項中有多少經(jīng)濟利益不能流入企業(yè)，是對原來收入的確認金額的重新調(diào)整，說明原來確認收入時對流入企業(yè)的經(jīng)濟利益估計過高，即有一部分金額已經(jīng)不能滿足收入的確認條件了，從理論上講應(yīng)作為會計估計變更或會計差錯更正處理。但從上述規(guī)定來看，現(xiàn)行規(guī)定是將壞賬作為另一項業(yè)務(wù)進行處理，這就自相矛盾了。舉一個較為極端的案例，甲公司2009年12月1日銷售50件產(chǎn)品給A企業(yè)，銷售價格為100萬元，形成的應(yīng)收賬款為117萬元，12月15日A企業(yè)發(fā)生火災(zāi)導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)無法支付全部款項，最多只能支付60萬元。如果按現(xiàn)行規(guī)定的壞賬損失核算方法，甲公司在2009年12月反映收入100萬元，同時反映“資產(chǎn)減值損失”57萬元，但實際上這57萬元已不能滿足商品銷售收入確認條件的第四點“相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”，即從整個月來看，這50件產(chǎn)品的售價為60萬元而不是100萬元，所以應(yīng)沖銷40萬元的收入。對同樣一項業(yè)務(wù)，一方面作為收入反映，另一方面又作為“資產(chǎn)減值損失”反映，況且無法收到的款項已經(jīng)不滿足收入的定義及確認條件了，為什么還要反映在報表上?這不是與客觀事實存在矛盾?這不是嚴重違背了實質(zhì)重于形式的會計信息質(zhì)量要求嗎?

三、建 議

筆者認為，對壞賬損失應(yīng)作為會計差錯更正或會計估計變更處理，即:對債權(quán)人而言，當年形成的無法收回的應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)，沖減當年的收入;對以前年度形成的無法收回的應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)，調(diào)整期初留存收益，如果屬于資產(chǎn)負債表日后事項，按資產(chǎn)負債表日后事項處理;對于預(yù)付款項、其他應(yīng)收款，按其形成過程進行反沖。

1. 對當年形成的應(yīng)收款項進行壞賬損失的核算的分錄為:

(1)期末計提壞賬準備時:

借:主營業(yè)務(wù)收入等

貸:壞賬準備

(2)當期發(fā)生壞賬時:

借:壞賬準備

貸:應(yīng)收賬款等

(3)當期收回以前年度核銷的壞賬時:

借:銀行存款

貸:壞賬準備

(4)期末時沖銷多提的壞賬準備時:

借:壞賬準備

貸:主營業(yè)務(wù)收入等

2. 對以前年度形成的應(yīng)收款項進行壞賬損失的核算的分錄為(不屬于資產(chǎn)負債表日后事項):

(1)期末計提壞賬準備時:

借:盈余公積 /(期初)未分配利潤等

貸:壞賬準備

(2)當期發(fā)生壞賬時:

借:壞賬準備

貸:應(yīng)收賬款等

(3)當期收回以前年度核銷的壞賬時:

借:銀行存款

貸:壞賬準備

(4)期末時沖銷多提的壞賬準備時:

借:壞賬準備

貸:盈余公積 /(期初)未分配利潤等

3. 對以前年度形成的應(yīng)收款項進行壞賬損失的核算的分錄為(屬于資產(chǎn)負債表日后事項):

(1)期末計提壞賬準備時:

借:以前年度損益調(diào)整(調(diào)整主營業(yè)務(wù)收入等)

貸:壞賬準備

借:遞延所得稅資產(chǎn)

貸:以前年度損益調(diào)整(調(diào)整所得稅費用)

將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入未分配利潤:

借:利潤分配——未分配利潤

貸:以前年度損益調(diào)整

因凈利潤變動，調(diào)整盈余公積:

借:盈余公積

貸:利潤分配——未分配利潤

(2)當期發(fā)生壞賬時:

借:壞賬準備

貸:應(yīng)收賬款等

(3)當期收回以前年度核銷的壞賬時:

借:銀行存款

貸:壞賬準備

(4)期末時沖銷多提的壞賬準備時:

借:壞賬準備

貸:以前年度損益調(diào)整(調(diào)整主營業(yè)務(wù)收入等)

按這種賬務(wù)處理方法對壞賬損失進行會計核算，不僅吸收了備抵法的優(yōu)點，而且能真實反映確認的收入的經(jīng)濟利益流入企業(yè)的情況，很好地滿足了實質(zhì)重于形式的會計信息質(zhì)量要求。

主要參考文獻

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