我國環境稅法體系的構建分析

摘要：稅收作為宏觀調控的經濟杠桿，在保護生態環境、促進可持續發展方面發揮著積極作用，是一種合法有效的法律調節手段。美國和0ECD國家都已成功實施了環境稅措施。本文立足我國現行的環境和資源稅費制度，借鑒國外的成功經驗。并結合我國的實際情況，提出了完善和構建我國的環境稅法律制度的構想，以期為我國有效緩解和解決環境資源問題提供一個新的角度和思路。

關鍵詞：環境；法律制度；稅收

中圖分類號：922229 文獻標識碼：A 文章編號：1004-0544(2010)09-0114-03

一、環境稅的基本內涵

環境稅是指向一切開發、利用環境資源(僅指耗竭性資源)或向環境排放污染物的單位和個人對其環境資源的開發、利用程度或其污染行為所征收的稅。它是稅收體系中與資源利用和污染防治有關的各項稅種和稅目的總稱，包括資源稅和環境保護稅。上世紀70年代一些西方發達國家開始關注環境稅；至今，其已經發展到全面“綠化”稅制的階段。大多發達國家征收的環境稅，都是依據“誰污染誰付費”、“?？顚Ｓ谩薄ⅰ岸愂罩行浴钡仍瓌t設置的；在稅種設置方面全面而細致，大體包括資源稅和環境保護稅。從國外實施環境稅的情況來看，環境稅在減少污染、保護環境方面已體現出良好的調控效果。不少發達國家通過不斷完善。已經形成了比較完整的環境稅收制度，且已在財政方面占據一定的地位。

二、我國構建環境稅制度的主要觀點

目前，關于我國環境稅制的設計存在“大環境稅說”和“小環境稅說”之爭?！按蟓h境稅說”認為：在實踐中沒有必要將環境稅與環境費嚴格區分，環境稅稅種的設立應按照國家稅收的統一規劃來進行。按照“并設結合，以并為主”的稅改原則，以環境稅取代環境收費制度。國家稅務總局的費改稅方案就是體現這一觀點的?！靶…h境稅說”則認為，在理論上稅與費存在著本質的區別。兩者分別實現不同的功能，并不能相互取代：在實踐中也反對盲目開征環境稅，強調應將重點放在環境費制度無力覆蓋且環境問題又十分突出的方面征收。

在東亞環境與自然資源經濟學研討會上，中國環境規劃院、財政部財政科學研究所、稅務總局稅收科學研究所和中國社會科學研究院財政與貿易研究所4家機構共同提出了環境稅征收實施的3種方案。

(一)獨立型環境稅方案

包括一般環境稅、直接污染稅和污染產品稅。其中，一般環境稅是基于收入的環境稅，其目的是籌集環境保護資金，它根據“受益者付費原則”，對所有環境保護的受益者進行征稅，即凡繳納增值稅、消費稅和營業稅這“三稅”的單位和個人，都是一般環境稅的納稅人。稅率初步確定為“三稅”的1％－4％；直接污染稅則以“污染者付費”為征收原則，計稅依據是污染物排放量。由于目前主要排放污染物都實行了排污收費制度，因此考慮將排污費中的二氧化硫和氮氧化物的收費改為征稅。為了減少操作成本，納稅人可以集中在煤炭和石油的使用者上；以“使用者付費”為原則的污染產品稅征收對象是煤炭、燃油等潛在污染產品，可細化為燃料環境稅、特種產品污染稅等。

(二)融入型環境稅方案

此并不設立環境稅稅種，而是通過對消費稅、資源稅、水資源環境稅、城市維護建設稅、耕地占用稅以及車船使用稅等部分現有稅種的改革和完善，加上環境收費制度的配合，起到環境稅的作用。

(三)環境稅費方案

此方案維持現行環境收費制度，將污水處理收費、二氧化硫排污收費等環境收費中幾個大的收費項目轉為環境稅。

由于環境稅的征收牽涉到很多問題，為社會穩定、經濟發展，本人認為應遵循循序漸進的步驟，逐步實現環境稅的功能。環境稅收方案應當采取先易后難、先舊后新、先融后立的策略：首先消除不利于環保的補貼和稅收優惠政策，其次綜合考慮環境稅費結合，再次實施融人型環境稅方案對現有稅制進行綠色化，最后引進獨立型環境稅。

三、構建我國環境稅法律制度的設計方案

(一)環境稅的設計原則

1 稅收中性原則。在發達國家施行環境稅時十分注意微觀經濟主體的整體稅負，盡量保持其整體稅負水平不變，它們普遍共識：對勞動及其所得應少課稅，而對資源應該多課稅。從我國目前的情況來看，企業的研發能力不強，大部分企業還不太可能在短期內采用節能的生產工藝來減輕自己的環境稅賦，而且，企業當前的綜合稅率已不低，額外征收環境稅必然給許多企業帶來沉重的負擔，影響企業的競爭力和活力。所以環境稅的設計應本著稅收中性原則，保持納稅人整體稅負的平衡。

2 循序漸進原則。開征環境稅要從我國環境治理實際出發，應該根據我國的現實國情、現有的管理水平、在費改稅的基礎上逐步擴大征稅的范圍。在稅種上也可以分階段有選擇地開征，第一階段，可以對環境污染特別嚴重的相關產品(如高硫煤)和相關行為(如向水體排放有毒廢液)征稅。第二、第三階段，就可以選擇污染程度較輕的產品和行為開征環境稅。這樣可以減少社會對新稅種的抵觸情緒，

3 ?？顚Ｓ迷瓌t，稅款專用是環境稅充分發揮作用的一個重要條件。由財政部門編制專門的預算。由審計部門對資金的使用情況進行跟蹤審計，以確保資金的合理有效使用。環境稅款可用于生態環境的恢復和治理，為環保部門提供科研經費，也可補償征稅費用支出。

(二)構建環境稅法體糸的建議

根據我國國情，先應對現有稅種中的環保措施進行改革。改革一則可以起到過渡作用，循序漸進逐步綠化我國稅收體系；二則可以配合將來獨立實施的環境稅，形成一個完善的“綠色稅制”，我國的環境稅制度應包含三大方面的制度，即資源稅、環境保護稅、其他稅種中的環保制度。

1 改革和完善現行環境保護稅收措施，綠化現有稅制。(1)增值稅。首先，對現行增值稅轉型，由生產型增值稅轉為消費型增值稅。長期以來。我國實行生產型增值稅，以GDP作為考核地方政府政績的最主要標準，而GDP中又不含環境污染的成本，導致了固定資產投資的快速增長主要集中在具有負外部效應的資源損耗型部門，從而使經濟增長以犧牲自然環境為代價。因此，要使經濟獲得長期可持續發展，就得做到全面推進增值稅由生產型向消費型轉變，增加企業購買的固定資產設備或用于保護環境的材料所支付的進項稅額允許扣除的規定。其次，規定視同銷售行為第四條“將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目’，中的“非應稅項目”不包括保護環境的各種行為。如將“非應稅項目，去除環境保護的各種行為。必將刺激企業，鼓勵企業環保，以減少企業成本。再次，擴大增值稅環保稅收優惠措施范圍。最后，減免用于保護環境的進口材料和設備的進口環節的增值稅。鼓勵企業進口環保材料和設備。(2)消費稅。2006年4月!日實施的新消費稅，在環保方面仍存在不足之處：小汽車消費稅的調節力度欠合理。大排量車的稅率偏低，對大排量車征收高消費稅，可抑制環境污染嚴重的消費品：調整對象存在“抓小放大”的缺點?！白バ》糯蟆钡奶攸c在木制一次性筷子與高檔家具之間體現很明顯。(3)企業所得稅。2007年新頒布的(企業所得稅法)對企業在節能環保方面所作的投資，或在節能環保項目上的所得，今后可享受稅收上的減免作了規定，但國際通行的企業環保節能方面的稅收優惠減免措施沒有采用。應增加以下規定：第一，為處理污染物而購進的設備采用加速折舊。新舊所得稅法中都規定，對于企業的固定資產折舊方法采用直線折舊，并新稅法對各種固定資產規定了折舊年限，對于一些非自然損耗快的固定資產采用直線折舊法認為的延長其適用年限，雖然從每一個納稅年度看增加了企業所得稅的稅收收入，但從每個設備的整個使用壽命來看，無論采用直線折舊還是加速折舊都不影響企業因使用該設備而繳納的所得稅。為此，何不對那些處理污染物而購進的設備采用加速折舊的方法，減短其稅法上的使用年限，加快更新換代速度。第二，為治理污染而調整產品結構、改革工藝、改進設備而發生的投資，給予稅收抵免等稅收優惠措施。鼓勵企業對環保投資的熱情和積極性。(4)關稅。國際間存在著環境污染轉移問題，尤其在國際貿易中，所以現在很多國家都制定環境關稅來保護本國的生態環境。環境關稅通常包括進口環境關稅和出口環境關稅。Co我國不僅經受著經濟發展中出現的環境問題的困擾，也面臨著來自于全球性環境問題的威脅，開征環境關稅并采取相關措施已顯得十分迫切和必要。我認為在我國開征環境關稅還應注意一些問題：環境關稅的稅率應與課稅對象相應的國內環境稅稅率為基礎，不能過低也不能過高且不能固定不變，應隨著我國治理環境的邊際成本變化適時調整；合理確定環境成本內在化的標準，從而通過實施環境關稅政策，可以達到環境成本內在化的實際效果。

2 完善資源稅。我國現行的做源稅暫行條例)對資源的稅收規制主要針對的是與土地有關的資源稅、鹽稅、與礦產有關的資源稅，資源收稅的范圍狹小，而其它與人們的生產、生活密切相關的、作為國民經濟重要戰略的資源(比如海洋資源，森林資源、水資源等)則被排除在資源稅的調控之外。針對目前的狀況，我們有必要對現行的環境資源稅進行改革和完善。(1)擴大環境資源稅的征收范圍。從世界各國資源稅的征收范圍看，資源稅稅目可涉及到礦藏資源、土地資源、水資源、森林資源、草場資源以及海洋資源、地熱資源、動植物資源等，其中以礦藏資源、土地資源和森林資源為主。顯然現行資源稅征收范圍都顯得過窄可L，考慮先將國家目前已經立法管理的一些資源納入其中。并將目前毀壞、浪費嚴重的可再生資源包括在內，如水資源、森林資源、草場資源、優質耕地資源等，對現行資源稅范圍進行重新調整，將土地使用稅、耕地占用稅、水資源費等并入資源稅。成為資源稅的一個稅目。從而建立起一個具所有權性質的生態物質資源稅制。同時，還可以增加新的環境資源單項稅。(2)完善計稅依據。將資源稅的計稅依據由現行的以銷售量或自用量為計稅依據改為以產量為計稅依據。這可使企業開采后沒有出售而積壓的或尚未自用的資源也成為應稅資源，增加企業的成本壓力，從而引導企業出于利潤最大化的考慮而節約資源，避免過度開采。同時，還要考慮資源自身的價值與稀缺性，應針對資源的不同類型、不同地區，結合適用從價計征的標準，體現對資源價值的認同和肯定。(3)調整資源稅的稅率。資源稅的單位稅額過低，不足以影響納稅人的經濟行為。目前資源稅單位最高稅額60元／0屯(固體鹽)，最低凹元鄺屯(煤炭)。且不因資源市場的變化而調整，與市場機制的要求相背離(目前煤炭價格已漲至每噸200元以上)。另外，礦產資源補償費征收的平均費率也僅1，18％，而事實上經專家測算論證，資源補償費的合理費率應為平均8％--10％左右。適當提高資源稅的征收標準是很有必要的。根據我國資源企業的實際情況，合并后的資源稅的平均稅率可初步調整為4-5％。考慮資源在開發利用過程中對環境的不同影響，對污染程度不同的資源可實行差別稅率。對非再生性、非替代性、特別稀缺的資源也要課以重稅。

3 征環境污染稅。環境收費制度的實踐在我國已經實行了十幾年，雖取得了一定的成效，但存在著種種缺陷，我國應在環境收費制度的基礎上開征環境污染稅，總結排污費征收的經驗，按照環境污染稅的模式對其進行改革。適度擴大其征收范圍，提高征收的標準，并納入環境稅制度體系。(1)環境污染稅的納稅人。納稅人應暫定為從事應稅排污行為和生產應稅包裝物的企業、企業性單位和個體經營者，對個人可暫不征收。但隨著環境污染稅作為一種獨立的稅種，慢慢被接受，慢慢完善時，一些稅種的納稅人也應包括個人，例如國際已有國家開征的垃圾稅。(2)環境污染稅的課征對象。環境污染稅的課征對象應是直接污染環境的行為和在消費過程中會造成環境污染的產品。在開征此稅的初期，課征范圍不宜太寬。應循序漸進，先從重點污染源和易于征管的課征對象人手，待取得經驗、條件成熟后再擴大征收范圍。目前，應列入環境污染稅征收范圍的稅種應包括茹一，產品稅。主要是對工業企業生產的有害環境產品征收的一種稅。第二，污染稅。主要是對工業企業在生產過程中排放的污染物(廢水、廢氣、廢渣)及其工業垃圾征收的一種稅。對此類行為課稅，我國既有征收排污費的經驗作為基礎，也有大量的國外經驗可供借鑒。(3)環境污染稅的計稅依據和稅率。第一，對產品稅，可根據納稅人的應稅銷售收入按比例稅率課征，也可以按銷售數量采用定額稅率課征。在確定具體的稅率時應根據不同產品的污染性來設計不同的稅率。第二，對污染稅，應以污染物的實際排放量為計稅依據，采用定額稅率與累進稅率相結合的方式。對實際排放量難以確定的，可根據納稅人的設備生產能力及實際產量等相關指標測算排放量，作為計稅依據。目前我國排污收費制度所采用的收費方式是按污染物的種類、數量實行排污收費與超標收費并存的方式。建議污染稅可區分污染物的種類和數量，制定一個合理的排放質量標準，在此標準之內采用較低的定額稅率，超出此標準的則采用較高的累進稅率。對同一類污染物，也有必要根據其有害成分的不同含量，確定差別稅率，環境污染稅的負擔水平，直接決定其征收效果，所以在設計稅率時必須認真研究測算?？偟脑瓌t是稅率不能太低，就“三廢”的排放行為而盲，應高于現行排污費的收費標準。但在環境污染稅的開征初期，為易于推行，其稅目劃分不宜過細，稅率結構不宜太復雜。(4)環境污染稅的優惠政策。由于環境圬染稅是一種特殊的行為稅，它的優惠政策必須與其他稅種配合完成。稅收減免具有較強的刺激作用，為了鼓勵納稅人積極采取措施進行環境污染的治理和改善，培養環保意識，可對那些生產和使用節能設備、防治和治污設備以及積極研究和使用防污、治污技術，回收利用“三廢”等環境污染物的單位和個人給予一定的稅收減免，以鼓勵其繼續為預防和治理環境污染，改善環境狀況。環境污染稅的稅收減免可采用國際通行的幾種形式：投資減免、加速折舊、免除稅收、稅收返還。(5)環境污染稅的征收管理及相關問題。第一，環境污染稅是一種專門性目的稅，其稅收收入應當作為專用基金，嚴格實行?？顚Ｓ弥贫?，全部用于治理污染和保護環境。第二，環境污染稅的征收管理可以借鑒國際上的做法，將其作為中央與地方的共享稅。第三，由于環境污染稅的制度設計及征收管理涉及諸多環保科技問題，因而，在該稅種的立法乃至征收管理過程中，稅務部門應加強與環境保護部門的聯系與協作。必要時可成立專門韻環境監測機構，培養專門技術人員，為環境稅的實行創造必要的前提條件。

責任編輯 肖 利