持續審計:技術創新與價值增值

[摘 要] 持續審計(Continuous Auditing， CA ) 是目前計算機輔助審計領域中的一個研究前沿問題。和傳統審計相比，持續審計本質上是審計方法的創新，它能夠在一定程度上提高審計效率和審計質量，并能實現審計師、被審計單位和信息需求者的價值增值。因此，持續審計是審計發展的必然趨勢，對持續審計的深入研究將會對審計理論和實務產生重要的影響。

[關鍵詞] 持續審計; 嵌入式審計模塊(EAM);價值增值

doi : 10 . 3969 /j . issn . 1673 - 0194 . 2010. 20 006

[中圖分類號]F239.1 [文獻標識碼]A [文章編號]1673 - 0194(2010)20- 0015- 04

1問題的提出

現代信息技術的發展，促使人類經濟活動發生了深刻的變化，也使商業競爭更加激烈，管理者和投資者更加需要及時、相關和可靠的信息。另一方面，企業ERP和其他信息系統的使用、供應鏈的發展以及相關技術在全球范圍內的推廣應用，使得企業的生產經營效率大大提高，企業的內部管理更加自動化和實時化。在上述條件下，商業信息的相關性、及時性和可靠性日益受到信息需求者的關注，而傳統審計模式難以滿足現代企業和社會的需求，這就使得持續審計(Continuous Auditing，CA)受到越來越多的關注。那么，究竟什么是持續審計，持續審計是否技術創新，能否帶來價值增值，未來的發展方向如何?這是本文探討的主要問題。

2文獻綜述

2.1國外研究文獻

近些年來，國際社會職業團體和諸多學者對持續審計進行了研究和探討。IIA(國際內部審計師協會)分別于2003年、2005年和2006年就持續審計在內部審計中的應用進行了研究，評估了在內部審計中使用的持續審計工具、持續審計在內部審計中應用所面臨的障礙以及未來的研究潛力;Vasarhelyi和Halper(1991)詳細地描述了持續審計系統(Continuous Process Auditing System，CPAS)的設計框架;Rezaee等(2001)認為隨著XBRL(eXtensible Business Reporting Language，可擴展商業報告語言)的廣泛運用，現在的審計程序必然要向持續審計轉變;Murthy和Groomer(2003)探討了使用新興的信息技術框架例如XML(eXtensible Markup Language，可擴展標記語言)和網絡服務來促進下一代會計信息系統的持續審計，描述了XML世界中能夠促進網絡基礎的持續審計機制的框架和技術。

2.2國內研究文獻

林琳(2005)[1]探討了實施外部持續審計的基本框架及其主要優勢和可能面臨的問題。指出實施外部持續審計的主要優勢包括:及時性、全面性、降低可能的損失和代理成本、節省人工成本、拓展增值服務等。陳良華、張越、陳小燕(2007)[2]對連續審計的概念、連續審計與傳統審計的區別、連續審計技術途徑及實現模型進行了系統的論述。并且指出在我國開展CA研究既具有理論意義也具有現實指導意義。黃昌勇、陽杰(2007)[3]認為連續審計的概念模型由各種相互連接的網絡服務器、連續審計環境、數字代理、相關方的連續審計協議、可靠的系統、安全的系統和常青報告七大要素組成。何芹(2008)[4]在其博士論文中詳細闡述了持續審計的基本理論、持續審計實施條件、持續審計的功效、持續審計的未來研究方向等，指出持續審計的本質既不是“技術論”，也不是“認證論”，而是“審計方法創新”。畢秀玲(2008)[5]在“持續審計基本問題研究”一文中闡述了持續審計的發展動因、持續審計的概念及特征、持續審計的功效等，并指出在實踐中實行持續審計緩慢的原因，如技術障礙、成本障礙、管理者支持障礙、組織協調性障礙、審計人員素質障礙等。闞京華(2008)[6]研究探討持續審計在我國的發展前景及對策，包括將CA審計逐漸納入審計職業規范和指導中、加快CA審計的試點工作、加快企業信息化進程、完善企業信息系統的內部控制制度、提高審計師的業務素質等。溫振偉(2008)[7]在其碩士論文中探討了XBRL環境下的連續審計實現模式，指出連續審計實現模式應包含對XBRL信息系統的審計和連續審計實現模型兩個部分，探討了實現XBRL環境下連續審計模型所需的各種信息技術，并設計了一種XBRL環境下連續審計模型。

綜上所述，相對于西方國家對持續審計的理論和實踐方面的廣泛研究，我國目前對持續審計的研究還處于起步階段，上述研究大多是在借鑒西方研究結論的基礎上，進行理論分析和規范研究，對持續審計的概念模型和技術方法進行簡單的綜述和歸納，然后結合我國的實際國情，提出我國實行持續審計時應注意的問題和采取的措施，對于具體如何實施持續審計，實務上的研究相對較少，因此要想真正在我國開展持續審計，需要在學術界和實務界大力開展持續審計的研究，當然在開展過程中要結合實務中的具體情況進行考慮。

3持續審計的內涵和特征

1999年，美國注冊會計師協會AICPA和加拿大特許會計師協會CICA聯合完成的研究報告《持續審計》(Continuous Auditing，1999)對持續審計給出定義:“持續審計是指獨立審計師用以對委托項目的相關事項以一系列實時或短時間內生成的審計報告，對其提供書面認證的一套審計方法。”[8]這一概念強調了審計報告時間與事件的同步性。

Debreceny(2005)認為一個成功的持續審計流程應具備以下幾個基本特征:①一種客戶端環境。在這種環境下，審計人員能夠建立一套程序來檢測交易的完整性，或者審計人員能夠提前設定一套標準，并能夠對這套提前設定的程序屬性進行修改，或者能夠通過構建簡單的腳本產生新的標準;②一個注冊和調整標準的處理流程;③一種對異常數據流進行持續或暫時報告的程序處理方法;④能夠自動報告異常情況的一種能力;⑤能夠將異常交易的具體情況復制到二級存儲中的能力。

從以上持續審計的概念和特征中，我們可以看出持續審計與傳統審計的主要區別有以下幾點:①持續審計更強調實時性。傳統審計一般都是對年度報告、季度報告等實施審計，而持續審計是對交易數據或流程進行實時監督或在交易發生后的較短時間內進行監控;②持續審計過程更加自動化。傳統審計一般是對紙質財務報表進行審計，審計過程也大多是手工操作，而持續審計借用大量的計算機輔助手段，使審計流程更加電子化、系統化，從而也大大提高了審計效率。③持續審計的審計精確度更高。傳統審計由于審計技術比較落后，對所有類型的財務信息進行審計比較不現實，因此傳統審計采用的是抽樣審計的方法，這樣審計結果可能不是很精確。而持續審計借助先進的網絡信息技術，可以隨時對發生的交易數據進行審計，相應地提高了審計結果的精確度。

4持續審計是一種審計技術方法的創新

約瑟夫·熊彼特在其名著《經濟發展理論》(1912)中開創性地提出了“創新思想”[9]，指出創新是經濟發展的根本原因。他認為“創新”就是“建立一種新的生產函數，就是把一種從來沒有過的關于生產要素和生產條件的新組合引入生產體系”，認為創新可以定義為“執行新的組合”。創新包含5種情況:①采用一種新產品，即消費者還不熟悉的產品或產品的一種新特性;②采用一種新的生產方法，即有關制造部門中未曾使用的方法;③開辟一個新的市場，即有關國家的某一制造部門以前不曾進入的市場;④掠取或控制原材料或半制成品的一種新的供應來源，不管這種來源是已經存在的，還是第一次創造出來的;⑤實現企業的新組織，比如造成一種壟斷地位或打破一種壟斷地位。其中前兩種屬于技術性變化的創新即技術創新，后面3種屬于非技術性變化的創新即管理創新和組織創新。

根據熊彼特的創新理論，我們認為持續審計屬于一種技術性變化的創新，屬于上述5種情況中的第二種，也就是說持續審計是采用一種新的方法來完成審計工作的。傳統審計主要針對手工會計，審計可根據具體情況采用審閱、核對、分析、比較、調查等人工方式進行。持續審計強調傳統審計方法與現代信息技術的有機結合，從而使審計技術方法得到不斷的創新。和傳統審計相比，持續審計的技術創新主要體現在以下幾個方面。

4.1 持續審計采用了新的技術方法

4.1.1嵌入式審計模塊(EAM)技術

嵌入式審計模塊技術是指在被審計單位系統中嵌入相應的程序模塊(觸發器、職能代理等)，對系統中的數據流進行持續的監督和分析。這種方法最早是由Groomer Murthy(1989)[10]提出來的。審計師在開始階段，就確定了監督對象和審計標準，然后將這些標準寫入審計模塊中并嵌入到被審計單位信息系統，當數據流與標準不符時，審計模塊就會發出異常報告，從而提醒審計人員關注異常情況。這種方法實行起來雖然比較簡單，但是相對于外部審計來說，更適合于內部審計。因為嵌入式審計模塊一般不具有通用性，一種審計模塊只適用于一種信息系統，如果信息系統變化了，審計模塊也要相應地發生變化。另外，由于EAM要嵌入到被審計單位信息系統內部，所以可能對原有系統的運行等產生較大影響[13] ，如可能會過度占用客戶的系統資源，破壞客戶系統等。EAM原理如圖1所示。

4.1.2分離式持續審計技術

分離式持續審計技術[11]是相對于嵌入式審計模塊而言的，這種方法是指審計師在開始階段在被審計單位信息系統外部設置相應的程序模塊，該程序模塊能夠時刻收集到被審計單位中的數據，并將這些數據傳送到審計單位的信息系統中，與標準進行對比，如有異常，就會拉動警報提醒審計人員，以及時采取相應的措施。最早的一種分離式持續審計系統應該是貝爾實驗室開發的持續過程審計系統(Continuous Process Auditing System，CPAS)，它的設計主要適合內部審計。 不像EAM必須同被審客戶的會計系統交錯在一起的方法， CPAS創建了一個獨立于被審系統的持續審計系統，它有自己的工作平臺、操作系統和數據庫，以及其他應用軟件，這使得審計系統和被審計系統之間的沖突減至最小。其原理如圖2[11]所示。

分離式持續審計技術相對于嵌入式模塊而言，成本可能會更高，但是其獨立性可能會更強。它和EAM最大的區別在于此審計程序模塊不需要進入被審計單位信息系統內部，和原有信息系統幾乎是獨立的，所以對原有系統的運行等不會產生很大影響。因此，分離式持續審計技術是目前CA研究的主流。

4.2持續審計中審計執行的時間更加靈活

在持續審計中，審計的實施是由信息需求者根據自身需求觸發的，這種信息需求可能是隨時隨地的，審計人員可以根據信息使用者的需要隨時提供審計服務，審計機構在接到審計請求后按照相關程序即可實施審計，完成后生成審計報告，通過網絡對外發布。傳統審計一般只在年末進行，由于審計間隔時間比較長，審計人員需要在被審計單位進行長達數周的審核工作，所以完成審計工作往往需要較長時間。相比而言，持續審計的時效性明顯得到增強。同時，在持續審計中，審計報告的形式是“按需報告”，是一種按需審計、個性化審計，相對于特定的信息需求者相關性更強，更有利于決策[12]。

5持續審計能夠實現價值增值

熊彼特認為，技術來自于企業內部的創新部門，成功的技術創新使企業獲得超額利潤，企業因此得以壯大。其實，這也表明技術創新的實質是為顧客創造更大的價值。同樣，持續審計作為一種審計技術方法的創新，它也能夠使審計師、被審計單位、以及信息使用者實現各自的價值增值，如圖3所示。

5.1持續審計能夠實現審計師的價值增值

5.1.1持續審計能夠提高審計師的審計效率和效果

由于采用了大量的計算機網絡技術，持續審計使得傳統審計的許多手工操作實現了自動化，能夠快速測試公司交易的較大樣本，甚至全部樣本，完成在手工模式下不可能完成的大量的交易審計，并能更加快速地發現偏差，提高審計的效果。審計是一個從計劃開始直到審計報告完成的過程，在傳統審計中這一過程從開始至結束并不是連續的，相反，其中有許多停頓和重新開始，并且可能會增加不能創造價值的成本。持續審計通過自動化方式進行審計，通常不需要到現場審計，因此它能節約大量的審計時間，保證審計人員將更多的時間用于識別異常情況，審計人員可以利用互聯網有效地配置和利用審計資源，實現以最少的審計資源，取得最多的審計成果，極大地提高了審計工作的效率。

5.1.2持續審計能夠提高審計質量

和傳統審計相比，持續審計能夠在一定程度上提高審計質量，主要理由有:

(1)持續審計的范圍比傳統審計的范圍更廣，它不僅包括傳統的財務信息，也包括非財務信息、數字化和圖形化信息、未來預測性信息等。它將很多沒有納入財務報告的項目列入審計范圍，如對企業信息系統進行審計，從而降低了被審計單位通過表外項目進行財務造假的可能性。同時持續審計利用計算機網絡信息技術，自動并實時收集數據，能夠實現對更多樣本甚至對審計對象總體的測試，從而擴大了審計范圍，在一定程度上提高了審計質量。

(2)持續審計是一種事前審計或實時審計，而不是傳統的事后復核，它通過對交易流程和數據的及時審計和報告，提高審計質量，增強審計師查錯防弊、防范風險的能力。

(3)持續審計更具有針對性。它可以根據信息需求者的要求，及時對相關信息進行審計，能夠將資源集中在信息需求者所關心的問題上，從而使得審計結果更具針對性，資源的集中利用也提高了審計質量。

5.2持續審計能夠實現被審計單位的價值增值

這主要是針對內部持續審計的功效來說的，內部持續審計對于被審計單位的價值增值主要體現在兩個方面:一是直接價值，即企業管理層通過持續審計模式中制度賦予的內部審計控制權來監管、約束和激勵企業內部審計的過程和結果，幫助企業預防和減少損失，當內部審計成本小于挽回的損失(或創造的效益)時，企業價值就相應增加。二是間接價值，包括健全的內部持續審計模式對企業內的經營管理者和其他職能部門產生潛在的威懾作用而創造的“威懾價值”;通過信息溝通、協調管理，解決信息不對稱和緩解內部人控制問題，優化內部審計資源配置為企業創造的“潛在價值”。具體來說，持續審計帶來的“直接價值”和“間接價值”體現在以下3個方面:

5.2.1完善內部控制制度

SOX法案中404條款要求公司管理層對內部控制結構有效性及控制程序有效性進行評價，并出具評價報告，表明管理層有責任建立合適的內部控制系統和控制程序。持續審計有助于上市公司滿足SOX法案的要求，幫助管理層履行建立和維護內部控制系統的責任。根據404條款的要求，內部審計師需要認證內部控制系統履行他們的審計責任。因此持續審計有助于內部控制系統的完善，減輕內部審計師的負擔，使內部審計的工作更加有效果和有效率，最終也使內部審計的作用得到極大地提高[4，13]。

5.2.2降低代理成本

審計的產生是由于委托人和代理人之間的信息不對稱引起的，審計有助于減少二者之間的信息不對稱，降低代理成本。而持續審計相比傳統審計，是一種高頻率審計，在某種范圍內，審計的次數越多，信息不對稱情況就會越弱，從而也會導致代理成本降低，最終實現被審計單位的價值增值。

5.2.3方便公司內部人員以及內部和外部人員之間的交流[4]

公司管理層人員可以通過持續審計提供的信息復核判斷部門和員工的行為是否達到既定的要求和標準，同時員工也可以通過持續審計提供的信息對管理層的活動進行監督。另外，持續審計能夠及時滿足公司外部利益相關者如供應商、客戶等的信息需求，實現與他們的目標聯合，將公司治理延伸到公司以外，促進企業建立更加健康、長期和互利的商業關系。

5.3持續審計能夠實現信息需求者的價值增值

持續審計除了能給審計師和被審計單位帶來價值增值外，還能給信息需求者帶來價值增值。這主要是通過提高信息質量來實現的。在信息化時代，隨著計算機網絡技術的迅速發展和電子商務的廣泛普及，使用者的信息需求也發生了一系列的變化，例如對信息的及時性、全面性和相關性都提出了更高的要求。而高質量信息的標志是其對于信息使用者決策的有用性程度，具體包括可靠性和相關性。傳統的審計模式由于固有的時滯性導致信息的及時性有所欠缺，難以滿足信息需求者的需要。隨著信息技術在企業中的廣泛運用，更多企業轉向對大量交易數據的持續收集、加工和報告，信息使用者也需要審計人員對企業信息提供更加及時的保障。持續審計是審計人員針對適時環境運行提供信息保證的唯一方式。持續審計將審計周期由年縮短至天甚至每時，審計頻率的提高不僅有助于審計人員及時發現問題，防止問題擴大化可能帶來的損失和負面影響，而且通過對企業信息的及時披露，有效地降低企業內外部之間的信息不對稱程度，降低道德風險和逆向選擇，從而能夠更好地保護投資者和債權人的利益。

6結 論

綜上所述，持續審計是順應信息時代發展起來的新型審計方法。和傳統審計相比，它是一種審計技術方法的創新，主要體現在審計執行時間、審計所采用的技術方法等都與傳統審計有很大的不同。同時，作為一種審計技術方法的創新，它也能夠給審計師、被審計單位以及信息需求者帶來價值增值。因此，持續審計問題是我國審計理論界和實務界急需研究的課題。應借鑒西方國家的一些研究成果，大力研究持續審計的相關技術、審計師的獨立性、審計師的法律責任、外部審計師利用內部審計工作等問題，以充分發揮持續審計的價值增值功能。

主要參考文獻

[1]林琳.持續審計:夢想與現實[J].審計與經濟研究，2005(3).

[2]陳良華，張越，陳小燕.連續審計的概念特征和實現模型研究[J].審計研究，2007(3).

[3]黃昌勇，陽杰.論連續審計的概念框架[J].南京財經大學學報，2007(4).

[4]何芹.持續審計研究[M].上海:立信會計出版社，2008.

[5]畢秀玲.持續審計基本問題研究[J].審計研究，2008(4).

[6]闞京華.基于IT的持續審計研究[J].科技管理研究，2008(2).

[7]溫振偉.XBRL環境下連續審計實現模式研究[D].長沙:湖南大學，2008.

[8]AICPA/CICA. Continuous Auditing Research Report[R].Toronto: The Canadian Institute of Chartered Accountants，1999.

[9][美]約瑟夫·熊彼特.經濟發展理論[M].北京:商務印書館，1990.

[10]張娟，廖洪.基于IT技術的連續審計(CA):綜述與展望[J].審計研究，2006(5).

[11]陳偉，Robin Qiu，劉思峰.持續審計(CA)研究綜述[J].小型微型計算機系統，2008(9).

[12]何芹.持續審計:審計方法的創新[J].上海立信會計學院學報，2008(2).

[13]R J Daigle， J C Lampe .Responding to the Sarbanes-Oxley Act with Continuous Online Assurance[J]. Internal Auditing， 2003，18(2):3-7.