新會計準則下會計計量模式初探

唐加軍

（黑龍江省農墾建三江分局前進農場第十六管理區，黑龍江 建三江 156300）

1 以歷史成本為主兼具多種計量屬性

1.1 歷史成本計量模式

這是資產的計價模式，其優點是:具有客觀性、可驗證性并有利于反映資產經管責任履行情況。但是容易受物價水平波動的影響。因此，為了確保會計信息的相關性和有用性，這種計量模式應主要用于對貨幣性流動資產和各種負債進行計量。其理由如下:對于貨幣性流動資產，由于其持有時間較短，受時間因素、風險因素影響其價值變動的可能性較小，可以忽略，故可以采用歷史成本計量模式。而由于負債是過去經濟業務事項形成的現時義務，履行該義務會使經濟利益流出企業。

1.2 現行成本計量模式

現行成本計量模式指用于資產計量的價格是為了獲取企業現有資產的市場牌價，如果企業沒有適用的現時牌價，則需要利用資產的價格指數并通過估價方法作出近似的現時重置成本來計量。這種計量方法考慮了市價因素和資產的置存損益，可以更有效地評價企業管理人員置存資產的經營活動是否成功。這種計量模式應該用于對非貨幣性投資這類資產的價值進行計量，包括企業的債券和股票投資。

1.3 現行市價計量模式

它是指商品存貨用當期可售價格作為計量基礎，其主要用于對市價穩定的商品存貨進行計量。這種計量模式能夠較好的反映了商品存貨實際經濟價值和預測未來的現金流量，可避免武斷的成本分配，從而提高這部分資產的信息質量。

1.4 可實現凈值計量模式

它是指把可實現銷售價格減去預計銷售費用，來對商品存貨進行計量。由于企業銷售商品必然會發生運輸費和收款費用等，因此只有正確估計這些費用，并在商品銷售價格中予以扣除，才能更合理地確定收入和費用，更合理地計量本期收益。

1.5 未來現金流量現值計量模式

它是指對資產在正常經營狀態下，可望實現的未來現金流量的現值進行計量。對固定資產和無形資產的計量應當主要采用這種計量模式。采用這種計量模式有利于固定資產的財務資本保全和實物資本保全的實現。無形資產的計量從本質上說就是對該項無形資產所帶來的未來收益的折現。

2 多元記賬方法

會計計量手段不應僅僅局限于貨幣，而應實現多元化。既可以是多種貨幣計量，也可以是同時有貨幣計量和非貨幣計量。

當前，知識、技術、人才是企業賴以生存和發展的寶貴資源，企業無形資產對利潤的貢獻將會超過有形資產，在資產總值中所占的比重也將會逐漸加大。然而，貨幣計量是基于一定的交易價格而發揮作用的。企業內部自創的專有技術、商標、人力資源和商譽等無形資產，因為并未對外進行交易而缺乏較為客觀和公允的評估價值，使這部分未來對企業最為重要的資產的計價一直非常模糊。隨著網絡的不斷普及，網上交易也漸頻繁，為便于結算，電子貨幣已經出現并不斷地推廣、使用，無紙化趨勢將成為貨幣未來發展的一大主流，這將對以某種紙幣作為主要計量手段的傳統方式產生重大影響。

會計的最終目的是提供與決策有關的信息。只要是對決策有益的一切手段都應該為會計所采用，不能僅僅局限于運用貨幣這一工具來反映企業的各種狀況（包括財務信息和非財務信息）。我們不能因為單一計量手段帶來的便利而喪失了信息的完整性和有用性。手段應服務于目的，在經濟時代，社會經濟環境變得日趨復雜、多樣化，會計應當采取更為靈活多樣的方式來反映企業的財務狀況和經營成果。貨幣僅僅可以反映能予以計價和量化的事項。而員工對企業的忠誠、企業經營理念為員工和社會的認可程度、管理人員思想素質及經營技能的高低、關于管理人員和股東的信息、前瞻性信息等，對于企業經營的成敗都會產生至關重要的影響，都應設法予以反映。

3 會計計量模式的現實選擇

3.1 對于實物資源而言

由于現今的經濟對實物資源的計量影響相對較小，同時考慮到會計計量的實際可操作性和會計計量的連續性，若物價變動不大，則可仍沿用歷史成本/名義貨幣計量模式，將物價變動對會計信息的影響在表外補充揭示；若物價變動幅度較大，則在編制財務報表時可按可變現凈值/不變購買力計量模式，把歷史成本調整為不變價格，從而扣除通貨膨脹的影響，確定各項資產的現行成本的變動。

3.2 對于人力資源而言

人力資源會計計量首先要解決的是人力資本的概念、本質問題。一是人力資源成本會計計量模式，它應用傳統會計理論與方法，把會計主體用于人力資源身上的投資即人力資源成本，按照其具有提供未來服務或經濟效益潛力的性質，確認為資產，并進行計量和報告。另一個是人力資源價值會計計量模式:該模式是把人作為價值的組織資源，對其價值進行計量和報告。因此，人力資源也應像其他經濟資源一樣，其計價的前提應是商品化和市場化，即對人力資源的計量可以以勞動力市場為基礎，按勞動力的現行市價進行計價，采用現行市價/名義貨幣計量模式。

3.3 對于無形資產而言

傳統的無形資產確認的范圍過窄，價值的計量缺乏合理性，使得企業賬面上的無形資產不能完整的反映企業擁有的全部無形資產。這一方面不利于衡量企業的真正價值；另一方面也不利于投資者了解無形資產的構成以及無形資產方面的科研投入和技術含量的高低，從而降低了企業會計信息的客觀性和相關性。現時代無形資產確認和計量應做到以下幾點:一是增加無形資產項目核算的內容。諸如質量體系認證、環境管理體系認證、綠色食品標志使用權等新的無形資產等。二是對于傳統的無形資產項目如專利權、商標權、土地使用權以及購入的商譽等，為了真實地反映無形資產的完整形態，應改變無形資產攤銷直接沖減其賬面價值的處理方法，設置備抵賬戶，反映其攤銷價值。要能反映企業的無形資產原始價值和累計攤銷價值，了解企業期末無形資產的凈值。三是企業自創的商譽也是一項很重要的無形資產，它是使企業長期存在超額利潤的重要因素，應根據其可以帶來的超額收益來計量。四是經濟時代企業之間的競爭主要體現在技術創新上，企業因此對研究與開發資金的投入不斷增加，使其對未來經營成果的影響也越來越大。對于研究階段和開發階段所產生的支出，應予資本化確認為無形資產還是確認為費用，應該嚴格區別、分析后確認。五是人力資源是企業必不可少的無形資產。高新技術革命和技術創新的浪潮，已將企業間的競爭從自然資源、資本資源的競爭推向人力資源的競爭。

綜上所述，由于交易和事項的復雜性與多樣性，單一的計量屬性已經不能滿足會計實務的需要。歷史成本計量已經不能是會計實務中唯一計量屬性。目前會計計量是多種計量屬性同時并存，這符合會計計量的未來實際。現階段和未來會計計量模式應該是以歷史成本為主、多種計量屬性并存的混合計量模式、雖然人們對在歷史成本會計模式中逐漸引入重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量屬性的必要性都不再持有異議，但在怎樣引入、引入多少、在哪些項目上引入等問題上仍存在很大的爭論空間，有待進一步研究。

[1]中國財政部.企業會計準則（第1版）。北京:經濟科學出版社，2006

[2]余玉苗.中級財務會計學[M].北京:清華大學出版社，2004