合并報表中存貨內部未實現內部損益的遞延所得稅思考

華北電力大學（保定） 劉合心

合并報表中存貨內部未實現內部損益的遞延所得稅思考

華北電力大學（保定） 劉合心

母子公司之間的內部銷售引起的內部未實現內部損益，以及存貨的跌價準備的計提會導致合并報表中遞延所得稅資產的確認和抵消，再用一個例子具體闡述。

未實現內部損益 可抵扣暫時性差異 遞延所得稅資產

一、存貨未實現內部損益與遞延所得稅資產

1.1 存貨未實現內部損益

存貨中包含的未實現內部損益是由企業集團內部商品購銷業務形成的。如果內部銷售形成的存貨尚未對集團外部的公司銷售，則購買企業中確認的存貨價值中包含兩部分，一部分是真正的存貨成本，一部分是銷售企業的銷售毛利。但是這部分銷售毛利，就整個企業集團來說，是不存在的，或者說是未實現的，相當于把存貨從一個部門移到另一個部門，并沒有真正地產生利潤或者增加了企業存貨的價值。這部分期末存貨中包含的銷售企業的銷售毛利就是存貨的未實現內部損益。

1.2 合并報表中涉及的遞延所得稅資產

若存貨未發生減值，未計提存貨跌價準備，由于站在購買企業的角度來看，存貨的賬面價值就等于存貨的計稅基礎，不產生暫時性差異，不確認遞延所得稅。但是站在企業集團的角度來看，存貨的賬面價值是存貨實際的成本，而存貨的計稅基礎是購買企業的入賬價值，所以導致存貨的計稅基礎大于賬面價值，產生可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產。所以，這部分遞延所得稅資產是購買企業的個別報表中沒有，而在合并報表中需要確認的。

若存貨發生減值，計提了存貨跌價準備，站在購買企業的角度來看，因為稅法上規定企業計提的存貨跌價準備在發生實質性損失前不允許稅前扣除，所以導致存貨的計稅基礎大于賬面價值，產生可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產。但是，從企業集團來看，如果計提的跌價準備小于內部未實現損益，則貨并未發生減值，存貨跌價準備要沖回，因此而在個別報表中確認的遞延所得稅資產也要沖回。如果計提的跌價準備大于內部未實現銷售損益，則可以沖回的存貨跌價準備以未實現內部銷售損益為限，沖回的遞延所得稅資產也是以內部未實現銷售損益乘以未開所得稅率為限。

二、舉例說明

2010年1月1日，A公司購買了B公司60%的股份控制了B公司。2010年，B公司從A公司買進P商品300件，每件價格為3元，A公司每件商品成本2.5元，2010年B公司對外銷售200件，銷售價格4元。年末P商品剩余100件。2010年12月31日，P產品每件的可變現凈值為2.7元，計提存貨跌價準備30元，所得稅率為25%。

①首先，要抵消未實現銷售收入50萬元以及成本和利潤。

借：營業收入 900

貸：營業成本850

存貨50

② 其次，由于未實現內部損益50萬的存在，存貨的計稅基礎是300萬，賬面價值是250萬，存在50萬的可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產12.5萬（50※25%）。

借：遞延所得稅資產 12.5

貸：所得稅費用12.5

③B公司每件存貨的可變現凈值是2.7元，賬面價值3元，發生了減值，在B公司的個別報表中需計提存貨跌價準備30萬元。但是就公司集團整體而言，每件存貨的可變現凈值2.7元，大于存貨的賬面價值2.5元，沒有發生減值。所以要抵消掉個別報表中的存貨跌價準備以及因此而計提的遞延所得稅資產。

借：存貨——存貨跌價準備30

貸：資產減值損失30

借：所得稅費用7.5

貸：遞延所得稅資產7.5

2011年，B公司未對外銷售存貨，年末P商品結存100件，2011年12月31日，P產品每件的可變現凈值為2.3元，存貨跌價準備的與余額為70萬。所得稅率為25%。

① 抵消期初的未實現內部損益以及因此而確認的遞延所得稅資產。

借：未分配利潤——年初50

貸：營業成本 50

借：遞延所得稅資產 12.5

貸：未分配利潤——年初12.5

②抵消期初的存貨跌價準備以及因此而確認的遞延所得稅資產

借：存貨——存貨跌價準備 30

貸：未分配利潤——年初30

借：未分配利潤——年初7.5

貸：遞延所得稅資產 7.5

③2011年存貨未實現內部損益為50萬，而存貨跌價準備的余額為70萬，可以沖回的存貨跌價準備為50萬，還需沖回抵消20萬。

借：存貨——存貨跌價準備20

貸：資產減值損失 20

存貨跌價準備可沖回的余額是50萬，應抵消遞延所得稅資產的余額為12.5萬元，

期初抵消了7.5萬元，則本期應沖回的遞延所得稅資產為5萬元。

借：所得稅費用5

貸：遞延所得稅資產 5

[1]企業會計準則編委會.企業會計準則第18號－所得稅（2006）[M].北京：中國財政經濟出版社，2006.

[2]財政部.企業會計準則解釋第3號，2007

[3]姜義忠.內部銷售存貨涉及的暫時性差異的確認和計量[J].商業會計.2009（16）

（責任編輯：陽卓江）

book=228,ebook=271