土地增值稅籌劃有方

陸 英

土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉讓房地產所取得的增值額征收的一種稅。土地增值稅為房地產開發企業稅負中所占比重較大的稅種，以下列示幾種針對房地產企業的土地增值稅籌劃方法。

確定納稅起征點及定價

根據《土地增值稅暫行條例實施細則》(以下簡稱《細則》)第十一條規定：納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額之和20％的，免征土地增值稅。按這一規定，納稅人建造普通標準住宅出售時，應考慮增值額帶來的收益和放棄起征點的稅收優惠所增加的稅收負擔兩者的關系，避免增值額略高于起征點而造成稅負大幅度增加，因此，企業可計算享受起征點稅收優惠的轉讓收入的臨界值，進行起征點的定價籌劃。(注：以下納稅籌劃時考慮的營業稅稅率為3％～5％，城市維護建設稅稅率為7％，教育費附加稅率為3％，所得稅稅率為25％，其他稅種暫不考慮。)

增加可扣除項目金額

1利息支出平衡點測算

《細則》對房地產開發企業中作為財務費用的利息支出有兩種不同的列支方式：

第一種方式為凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，其他房地產開發費用，按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本之和的5％以內計算扣除；即允許扣除的房地產開發費用為：利息+(取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本金額)×5％以內。

第二種方式為凡不能按轉讓房地產開發項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的。房地產開發費用按取得土地使用權所支付的金額與房地產開發成本之和的10％以內計算扣除。即允許扣除的房地產開發費用為：(取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本金額)×10％以內。

由于土地增值稅是以土地增值額與扣除項目金額的比率大小按相適用的稅率累進計算征收的，扣除項目金額越大，增值額越小。兩者比率越小，適用的稅率越低，稅額越小；所以，企業應先預計轉讓房地產可分攤利息支出，按照規定的兩種扣除方式衡量并選擇扣除費用較大的方式。

假設第一種方式可扣除比率為Q，第二種方式可扣除比率為W，則利息支出平衡點為(W－Q)×(取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本)。

當預計利息支出大于利息支出平衡點時，采用第一種方式有利；當前者小于后者時，第二種方式有利；當前者等于后者時，兩種方式均可。

例如，力聯房地產開發企業轉讓一幢住宅，取得土地使用權支付金額和房地產開發成本為1000萬元。采用第一種方式可扣除比率為5％，第二種方式可扣除比率為10％，則利息支出平衡點=(10％－5％)×1000=50萬元。

如預計利息支出為80萬元，按第一種方式計算允許扣除的房地產開發費用=80+1000×5％=130萬元，按第二種方式計算可扣除房地產開發費用為1000×10％=100萬元，故應采取第一種方式；如預計利息支出為40萬元，按第一種方式計算允許扣除的房地產開發費用=40+1000×5％=90萬元，按第二種方式計算可扣除房地產開發費用為1000×10％=100萬元，故應采取第二種方式：當預計利息支出等于50萬元時，兩種方式計算可扣除房地產開發費用相等。

通常情況下，企業判斷是否提供金融機構證明，關鍵看所發生的能夠扣除的利息支出占稅法規定的開發成本的比例，如果超過5％，則提供金融機構證明比較有利；如未超過5％，則不提供金融機構證明比較有利。

2生地變熟地后進行交易轉讓，增加可扣除項目金額

例如，麗嘉房地產開發公司有一塊土地，原土地購入價款5000萬元，現該地塊市價9000萬元，麗嘉公司欲以9000萬元價格轉讓該地塊，麗嘉公司應繳納稅金計算如下：

應繳納轉讓土地使用權營業稅=(9000-5000)×5％=200萬元

應繳納城市維護建設稅及教育費附加=200×(7％+3％)=20萬元：扣除項目金額合計=5000+200+20=5220萬元；土地增值額=9000-5220=3780萬元；土地增值率=3780+5220=72.41％；應繳納土地增值稅=3780×40％-5220×5％=1251萬元：應繳納企業所得稅=(9000-5220-1251)×25％=632.25萬元；企業稅后利潤=2529-632.25=1896.75萬元。

納稅籌劃思路：根據國稅函發[1995]第110號國家稅務總局關于印發《土地增值稅宣傳提綱》的通知第六條第二款規定，對取得土地使用權后投入資金，將生地變為熟地轉讓的，計算其增值額時，允許扣除取得土地使用權時支付的地價款、交納的有關費用，和開發土地所需成本再加計開發成本的20％以及在轉讓環節繳納的稅款。根據文件規定，如麗嘉公司投入建設費用20萬元進行土地平整，將生地變為熟地后轉讓，可以得到開發成本加計20％扣除的優惠。進行此項籌劃后麗嘉公司應繳納稅金計算如下：

應繳納營業稅=(9000-5000)×5％=200萬元；應繳納城市維護建設稅及教育費附加=200×(7％+3％)=20萬元；扣除項目金額合計=(5000+20)×(1+20％)+200+20=6244萬元；

土地增值額=9000-6244=2756萬元：土地增值率=2756+6244=44.14％：應繳納土地增值稅=2756×30％=826.80萬元；應繳納企業所得稅為(9000-5020-220-826.80)×25％=733.30萬元：企業稅后利潤=2933.20-733.30=2199.90萬元

從上述籌劃可看出，企業稅后利潤增加2199.90-1896.75=303.15萬元。

分散不動產銷售收入

1分立不動產銷售合同，分散不動產銷售收入，降低土地增值額

例如，新月房地產企業建造的精裝修住宅10幢，總售價定為8000萬元(其中毛坯房售價收入4800萬元，精裝修售價收入3200萬元，建造安裝成本合計3800萬元(其中商品房開發成本等3000萬元，精裝修成本800萬元)，該企業應繳納的各項稅金計算如下：

應繳納營業稅=8000×5％=400萬元；應繳納城市維護建設稅及教育費附加=400×(7％+3％)=40萬元；扣除項目金額合計=3800+400+40=4240萬元：土地增值額=8000-4240=3760萬元：土地增值率=3760+4240=88.68％；應繳納土地增值稅=3760×40％-4240×5％=1292萬元；應繳納企業所得稅=(8000-4240-1292)×25％=617萬元；企業稅后利潤=2468-617=1851萬元

納稅籌劃思路：企業改變銷售合同簽訂方式，將毛坯房銷售和精裝修裝飾分別簽訂合同，毛坯房銷售合同定為售價收入4800萬元，精裝修裝飾合同定為裝飾收入3200萬元，總合同收入不變，經分立合同后，企業應繳納的各項稅金計算如下：

1.毛坯房銷售合同應繳納的各項稅金計算如下：

應繳納營業稅=4800×5％=240萬元；應繳納城市維護建設稅及教育費附加=240×(7％+3％)=24萬元；扣除項目金額合計=3000+240+24=3264萬元；土地增值額=4800-3264=1536萬元；土地增值率=1536÷3264=47.06％；應繳納土地增值稅=1536×30％=460.80萬元

2.精裝修裝飾合同應繳納的各項稅金計算如下：

應繳納營業稅=3200x3％=96萬元；應繳納城市維護建設稅及教育費附加=96×(7％+3％)=9.60萬元；應繳納企業所得稅(1)毛坯房銷售+(2)精裝修裝飾=(4800-3264－460.80+3200-800-96-9.60)×25％=842.40萬元；企業稅后利潤=3369.60-842.40=2527.20萬元

經過上述籌劃，企業稅后利潤增加了2527.20-1851=676.20萬元。

2增加中間銷售環節，分散不動產銷售收入。降低土地增值額

例如，萬江集團公司有一塊土地準備出售給華躍公司，原土地購入成本為1000萬元，現準備6000萬元出售，該企業應繳納的各項稅金計算如下：

應繳納營業稅=(6000-1000)×5％=250萬元；應繳納城市維護建設稅及教育費附加=250×(7％+3％)=25萬元；扣除項目金額合計=1000+250+25=1275萬元：土地增值額=6000-1275=4725萬元：土地增值率=4725－1275=370.59％：應繳納土地增值稅=4725x60％-1275×35％=2388 75萬元；應繳納企業所得稅=(6000-1275-2388.75)×25％=584.06萬元企業稅后利潤=2336.25-584.0625=1752.19萬元

納稅籌劃思路：企業可考慮增加銷售環節，利用二次銷售的方法降低土地增值額，具體方法為萬江集團公司將土地作價3000萬元出售給下屬全資子公司安慶公司，再由安慶公司將土地作價6000萬元出售給華躍公司。經籌劃后萬江集團公司應繳納的各項稅金計算如下：

應繳納營業稅=0000-10001×5％=100萬元；應繳納城市維護建設稅及教育費附加=100x(7％+3％)=10萬元；扣除項目金額合計=1000+100+10=1110萬元；土地增值額=3000-1110=1890萬元；土地增值率=1890÷1110=170.27％；應繳納土地增值稅=1890×50％－1110×15％=778.50萬元；應繳納企業所得稅=(3000-1110-778.50)×25％=27288萬元：江集團公司稅后利潤=1111.50-277.88=833.62萬元

安慶公司應繳納的各項稅金計算如下：

應繳納營業稅=(6000-3000)×5％=150萬元；應繳納城市維護建設稅及教育費附加=150×(7％+3％)=15萬元；扣除項目金額合計=3000+150+15=3165萬元；土地增值額=6000-3165=2835萬元；土地增值率=2835÷3165=89.57％；應繳納土地增值稅=2835×40％－3165×5％=975.75萬元；應繳納企業所得稅=(6000-3165-975.75)×25％=464.81萬元；安慶公司稅后利潤=1859.25-464.81=1394.45萬元

經過上述籌劃，萬江集團公司合并安慶公司稅后利潤合計=833.63+1394.44=2228.07萬元，比籌劃前萬江集團公司稅后利潤增加2228.06－1752.19=475.87萬元。

改變不動產轉讓方式

1采用不動產股權投資方式，享受土地增值稅免征政策

例如，金陵機械廠有一自建辦公樓，造價600萬元，現準備出售給新新書城作為辦公樓，擬作價2000萬元出售，金陵機械廠應繳納的各項稅金計算如下：

應繳納營業稅=2000×5％=100萬元；應繳納城市維護建設稅及教育費附加=100×(7％+3％)=10萬元；扣除項目金額合計=600+100+10=710萬元；土地增值額=2000-710=1290萬元；土地增值率=1290+710=181.69％；應繳納土地增值稅=1290x50％-710×15％=538.50萬元：應繳納企業所得稅=(2000-710-538.50)×25％=187.88萬元：企業稅后利潤=751.50-187.88=563.62萬元

納稅籌劃思路：根據財稅字(1995)48號《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(以下簡稱“48號文”)規定對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地(房地產)作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅。

另根據財稅(2002)191號《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》規定：以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅，并對股權轉讓不征收營業稅。該通知從2003年1月1日起執行。

根據上述文件，金陵機械廠可考慮改變銷售方式，將辦公樓作為投資投入新新書城，作為新新書城辦公樓，投資額為2000萬元，待辦公樓辦理完產權過戶手續后，金陵機械廠再將2000萬元股份全額轉讓給新新書城原法人股東，經過籌劃，金陵機械廠可享受免征土地增值稅及營業稅，企業應繳納的所得稅計算如下：

應繳納企業所得稅=(2000-600)×25％=350萬元：

稅后利潤=1400-350=1050萬元

經過籌劃后金陵機械廠稅后利潤增加1050-563.625=486.375萬元。

2采用委托建房方式，享受免征土地增值稅

例如，地華公司有一塊土地準備自行建造一幢商務大廈，原土地購入成本為800萬元，商務大廈建成后準備以8000萬元出售給中浩公司，該商務大廈建筑安裝成本為2500萬元，建筑安裝工程毛利為1500萬元，該企業應繳納的各項稅金計算如下：

應繳納建筑安裝營業稅=(2500+1500)×3％=120萬元：應繳納銷售不動產營業稅=8000×5％=400萬元；應繳納城市維護建設稅及教育費附加=(120+400)×(7％+3％)=52萬元；扣除項目金額合計=800+2500+120+400+52=3872萬元：土地增值額=8000-3872=4128萬元：土地增值率=4128+3872=106.61％；應繳納土地增值稅=4128x50％-3872×15％=1483.20萬元：應繳納企業所得稅=(8000-3872-1483.20)×25％=661.20萬元；稅后利潤=2644.80-661.20=1983.60萬元

納稅籌劃思路：地華公司先將土地以原價800萬元出售給中浩公司，然后與中浩公司簽訂委托建房合同，合同約定中浩公司委托地華公司建房，建房安裝合同總價為4000萬元，委托建房手續費為3200萬元，建房完成后中浩公司將商務大廈以8000萬元出售。

進行此項籌劃后，地華公司建筑安裝成本仍為2500萬元，建筑安裝工程毛利仍為1500萬元，另外取得建房手續費收入3200萬元。地華公司因轉讓土地差價為零，故無需繳納轉讓無形資產營業稅，轉讓土地未增值，故無需繳納土地增值稅及不動產轉讓營業稅。地華公司將房地產開發業務合理轉化為委托建房行為，因委托建房行為不涉及房產及地產的產權轉移問題，其委托建房手續費收入是勞務性的，不涉及土地增值稅及不動產轉讓營業稅，只需按服務業一代理業稅目繳納5％的營業稅，稅負大幅度降低，地華公司經籌劃后應繳納的各項稅金計算如下：

應繳納建筑安裝營業稅=4000×3％=120萬元；應繳納委托建房手續費收入營業稅=3200×5％=160萬元；應繳納城市維護建設稅及教育費附加=(120+1601×(7％+3％)=28萬元；應繳納企業所得稅：(4000-2500+3200-280-28)×25％=1098萬元；地華公司稅后利潤=4392-1098=3294萬元

經過上述籌劃，地華公司比籌劃前稅后利潤增加3294-1983.60=1310.40萬元。進行此項籌劃時需注意一定要實現土地使用權的過戶轉讓，并通過合同嚴密約定委托建房行為，完善相關法律手續。