銷售商品收入的確認(rèn)

魏玉翠

(山西焦煤西山煤電集團(tuán)白家莊礦業(yè)公司)

在銷售企業(yè)的日常活動中,銷售收入具有重要的地位,收入的核算是一個企業(yè)是否能盈利及是否能繼續(xù)生產(chǎn)的重要指標(biāo)。在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中定義:收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。

1 銷售商品收入的確認(rèn)條件

會計制度規(guī)定,銷售商品的收入只有同時符合五項條件時,才能加以確認(rèn),下面介紹銷售商品收入的必備條件。

1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方。這是指與商品所有權(quán)有關(guān)的主要風(fēng)險和報酬同時轉(zhuǎn)移給購貨方。其中,與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險,是指商品可能發(fā)生減值或毀損等形成的損失;與商品所有權(quán)有關(guān)的報酬,是指商品價值增值或通過使用商品等形成的經(jīng)濟(jì)利益,也就是說企業(yè)不再承擔(dān)這個商品所帶來的風(fēng)險及帶來的利益,二者現(xiàn)已歸購貨方承擔(dān)。

判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方,應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易實質(zhì),并結(jié)合所有權(quán)的轉(zhuǎn)移進(jìn)行判斷。也就是說,與商品有關(guān)的任何損失均不需要再由銷貨方承擔(dān),并且與該商品有關(guān)的任何經(jīng)濟(jì)利益也不歸銷貨方所有,即以后該商品所帶來的經(jīng)濟(jì)利益全歸購貨方所有,這就意味著商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了購貨方。

通常情況下,在銷售貨物交付實物后,商品所有權(quán)上的所有風(fēng)險和報酬隨之轉(zhuǎn)移,大多數(shù)零售商品都是如此。某些情況下,轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)但未交付實物,商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬也隨之轉(zhuǎn)移,企業(yè)只保留商品所有權(quán)上的次要風(fēng)險和報酬,如交款提貨方式銷售商品。在這種情況下,應(yīng)當(dāng)視同商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方。

在現(xiàn)實生活中,市場經(jīng)濟(jì)并非是理想的,也存在轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)或交付實物后,商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬并未隨之轉(zhuǎn)移,這些情況有:

a)企業(yè)銷售的商品在質(zhì)量、品種、規(guī)格等方面不符合銷售合同或銷售協(xié)議要求,但又未根據(jù)正常的保證條款予以彌補(bǔ),因而仍負(fù)有責(zé)任。

b)企業(yè)銷售商品收入是否能夠取得,取決于購買方是否已將商品銷售出去,即是否真正已將商品的一切交與購貨方,如果只是收取手續(xù)費(fèi)的銷售,則并不能將商品的銷售收入確認(rèn)為收入,也就是說商品的風(fēng)險和報酬并未轉(zhuǎn)移,不符合第一個條件不可以確認(rèn)為收入。

c)如果企業(yè)尚未完成售出商品的安裝或檢驗工作,且安裝和檢驗工作是銷售合同或協(xié)議的重要組成部分,則也不可確認(rèn)為收入。

d)如果銷售合同或協(xié)議中規(guī)定了買方由于特定原因有權(quán)退貨的條款,且企業(yè)又不能確定退貨的可能性,則那部分可能要被退回的商品則不能確認(rèn)為收入,即使當(dāng)期確認(rèn)了,再退回發(fā)生時也必須沖回。

2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對已售出的商品實施有效控制。

通常情況下,企業(yè)銷售出商品后不再保留與對該商品管理權(quán),不再對售出商品實施有效控制,也就是企業(yè)不再是商品的主人,不能在對其有任何的擁有控制權(quán)。如果商品售出后,企業(yè)仍保留與商品所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),則說明此項銷售交易沒有完成,銷售不能成立,不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入。同樣,如果商品售出后,企業(yè)仍對商品實施有效控制,也說明銷售不能成立,不能確認(rèn)銷售收入。

3)收入的金額能夠可靠計量。收入的金額能夠可靠計量,是指收入的金額能夠合理的估計。收入的金額不能夠合理的估計就無法確認(rèn)收入。企業(yè)在銷售商品時,商品銷售價格通常已經(jīng)確定。但是,由于銷售商品過程中某些不確定因素的影響,也有可能存在商品銷售價格發(fā)生變動的情況。這樣新的商品銷售價格未確定前不應(yīng)確認(rèn)商品銷售收入。

企業(yè)銷售商品滿足銷售條件時,應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品銷售金額。但在某些情況下,合同或協(xié)議明確銷售商品需要延期收取價款,如分期收款銷售商品,實質(zhì)上是具有金融性質(zhì)的,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額;已收或應(yīng)收的價款不公允的,企業(yè)應(yīng)按公允的交易價格確定收入金額。

如果銷售出商品,卻無法確定其賣價,則企業(yè)就沒有收入,那也就更談不上收入的確認(rèn)。

4)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。是指銷售商品價款收回的可能性大于不可能收回的可能性,即銷售商品價款收回的可能性超過50%。也就是說在銷售合同中要寫明商品收入的條件,這是具有法律意義的。企業(yè)在確定銷售商品價格收回的可能性時,應(yīng)當(dāng)結(jié)合以前和買方交往的直接經(jīng)驗、政府有關(guān)政策、其他方面取得信息等因素進(jìn)行分析。企業(yè)銷售的商品符合合同或協(xié)議要求,已將發(fā)票賬單交付買方,買方承諾付款,通常表明滿足本確認(rèn)條件。

如果企業(yè)判斷銷售商品收入滿足確認(rèn)條件,確認(rèn)了一筆業(yè)務(wù),而以后由于購貨方資金周轉(zhuǎn)困難無法收回該債權(quán)時,不應(yīng)調(diào)整原確認(rèn)的收入,而應(yīng)對該債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備、確認(rèn)壞賬損失。如果企業(yè)根據(jù)以往與買方交往的直接經(jīng)驗判斷買方信譽(yù)度較差,或銷售時得知買方在另一項交易中發(fā)生了巨額虧損,資金周轉(zhuǎn)十分困難,或在出口商品時不能肯定進(jìn)口企業(yè)經(jīng)過政府是否允許將款項匯出等,就可能會出現(xiàn)與銷售商品相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益不流入企業(yè)的狀況,這時就不應(yīng)確認(rèn)收入。

所以,商品收入的確認(rèn)一個關(guān)鍵點(diǎn)也在于這個商品帶來的經(jīng)濟(jì)利益是否能真正的回歸企業(yè),即流入企業(yè),如果可以,就確認(rèn)為收入;反之則不能計入收入。

5)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計量。通常情況下,銷售相關(guān)商品的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠合理的估計,如庫存商品的成本、商品運(yùn)輸費(fèi)用等。如果庫存商品是本企業(yè)自行生產(chǎn)的,其生產(chǎn)成本能可靠計量;如果是外購的,購買成本能可靠計量。有時,銷售商品相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本不能夠合理的估計,此時企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)收入,已收到的價款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。

2 不同銷售類型銷售收入的確定

在紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)市場下,有各式各樣的銷售類型,對不同銷售類型的收入進(jìn)行具體分析:

1)通常情況下銷售商品收入的確認(rèn)。確認(rèn)商品收入時,企業(yè)應(yīng)按已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款,加上應(yīng)收取的增值稅確定為收入金額。

2)銷售商品涉及現(xiàn)金折扣、商業(yè)折扣、銷售折讓的收入的確定。

a)現(xiàn)金折扣是指債權(quán)人為鼓勵債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除。企業(yè)銷售的商品涉及現(xiàn)金折扣的,應(yīng)當(dāng)按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額。

b)商業(yè)折扣是指企業(yè)為促進(jìn)商品銷售而在商品標(biāo)價上給予的價格扣除。企業(yè)銷售的商品涉及商業(yè)折扣的,應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。

c)銷售折讓是指企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因,而在售價上給予的減讓。對于銷售折讓,企業(yè)應(yīng)分不同情況處理:已確認(rèn)收入的售出商品發(fā)生銷售折讓的,通常應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時沖減當(dāng)期銷售商品收入;已確認(rèn)收入的銷售折讓屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的,應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

3)銷售退回的收入確認(rèn)。銷售退回,是指企業(yè)售出的商品由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。

對于銷售退回,企業(yè)應(yīng)分不同情況處理:

a)對于未確認(rèn)收入的售出商品發(fā)生退回的,應(yīng)按發(fā)出商品科目所記錄的金額確認(rèn);采用計劃成本或售價核算的,應(yīng)按計劃成本或售價確認(rèn)。

b)對于已確認(rèn)收入的售出商品發(fā)生退回的,企業(yè)應(yīng)在發(fā)生時沖減當(dāng)期銷售收入,同時沖減當(dāng)期銷售成本。如該項銷售退回發(fā)生現(xiàn)金折扣的,應(yīng)同時更正相關(guān)財務(wù)費(fèi)用的金額,如該項銷售退回已發(fā)生現(xiàn)金折扣的,應(yīng)同時調(diào)整銷項稅額。

c)已確認(rèn)收入的售出商品發(fā)生的銷售退回屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的,應(yīng)按照有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行收入確認(rèn)。

4)特殊銷售商品收入的確認(rèn)。

a)預(yù)收款銷售商品。是指購買方在商品尚未收到前按合同或協(xié)議約定分期付款,銷售方式在收到最后一筆款項時才交貨的銷售方式。在這種方式下,銷售方只有接收到最后一筆款項才將商品交付購貨方,標(biāo)明商品所有權(quán)上的所有風(fēng)險和報酬只有在收到最后才轉(zhuǎn)移給購貨方。企業(yè)通常應(yīng)在發(fā)出商品時確認(rèn)收入,在此之前預(yù)收的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。

b)分期收款銷售商品。企業(yè)銷售商品,有時會采取分期收款的方式。分期收款發(fā)出商品,即商品已經(jīng)交付,貨款分期收回。如果延期收取的貨款票據(jù)有融資性質(zhì),其實質(zhì)是企業(yè)向購貨方提供免息的信貸時,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同和協(xié)議價款的公允價值確定收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議的公允價值,通常應(yīng)當(dāng)按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價格計算確定。

c)附有銷售退回條件的商品銷售。是指購買方依照有關(guān)協(xié)議有權(quán)退貨的銷售方式。在這種銷售方式下,企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗?zāi)軌蚝侠砉烙嬐素浛赡苄郧掖_認(rèn)與退貨相關(guān)負(fù)債的,通常應(yīng)在發(fā)出商品時確認(rèn)收入;企業(yè)不能合理估計退貨可能性的,通常應(yīng)在售出商品退貨期滿時確認(rèn)收入。

d)售后回購。是指銷售商品的同時,銷售方同意日后再將同樣或類似的商品購回的銷售方式。在這種方式下,銷售方應(yīng)根據(jù)合同和協(xié)議條款銷售商品是否滿足收入確認(rèn)條件。通常情況下,售后回購交易屬于融資交易,商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移,收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債;回購價格大于原售價的差額,企業(yè)應(yīng)在回購期間按期計提利息,計入財務(wù)費(fèi)用。有確鑿證據(jù)表明,售后回購交易滿足銷售商品收入確認(rèn)條件的,銷售的商品按售價確認(rèn)收入,回購的商品作為購買商品處理。

e)售后租回。是指銷售商品的同時,銷售方同意在日后將同樣的商品租回的銷售方式。在這種方式下,銷售方應(yīng)根據(jù)合同或協(xié)議條款判斷銷售商品是否滿足銷售確認(rèn)條件。通常情況下,售后租回屬于融資交易,企業(yè)保留了與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),或能夠?qū)ζ鋵嵤┯行Э刂?企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)收入,收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債;售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)采用合理的方法進(jìn)行分?jǐn)?作為折舊費(fèi)用或租金費(fèi)用的調(diào)整。有確鑿證據(jù)表明認(rèn)定為經(jīng)營租賃的售后租回交易是按照公允價值達(dá)成的,銷售的商品按照售價確認(rèn)收入,避難賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本。

f)以舊換新銷售。以舊換新銷售,是指在銷售商品時回收與所售。商品相同的舊商品。在這種銷售方式下,銷售的商品應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入,回收的商品作為購進(jìn)商品處理。

以上只是目前常見業(yè)務(wù)的商品銷售業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的條件與確認(rèn)計量。但是,隨著經(jīng)濟(jì)交易和外部環(huán)境的不斷發(fā)展,現(xiàn)有以風(fēng)險轉(zhuǎn)移為實質(zhì)形式的商品銷售收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)難以滿足會計信息質(zhì)量的要求。在涉及商品銷售交易創(chuàng)新業(yè)務(wù)確認(rèn)時,迫切需要改進(jìn)與創(chuàng)新現(xiàn)有的會計模式。建議采用以實質(zhì)控制為判斷基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債觀,對控制、風(fēng)險、收益進(jìn)行相對獨(dú)立的反映,使復(fù)雜商品銷售交易的會計反映更加全面、可靠。