現代內部審計職能轉換必要性及措施

○林婉玲

（1、廈門地震勘測研究中心；2、廈門大學 福建 廈門 361021）

內部審計是我國審計組織體系中的重要組成部分，在保證我國企業的經營活動合規合法，監督企業按照國家的宏觀經濟政策發展，防止偏離社會主義市場經濟發展方向的方面發揮重要作用。另外，內部審計最重要的作用是在企業的日常經營活動中實施監督和評價，有利于管理者適時調整經營策略以適應瞬息萬變的經濟環境。但是，由于進入21世紀后經濟形勢發生了巨大變化，現代企業制度紛紛建立，導致傳統的內部審計的職能弱化，因而迫切要求內部審計的職能進行轉換。內部審計職能轉換是否成功將對企業的發展起到重要作用，因而會計學界對此進行了積極的探討，試圖尋找最佳的解決方案。此文是對最近理論界比較流行的一些關于內部審計職能轉換的觀點的理解，力求分析現代內部審計職能轉換的必要性以及具體運作步驟、措施，對于我國內部審計理論以及實踐都具有重要意義。

一、內部審計概述

內部審計是相對于民間審計和政府審計等外部審計而言的，是企業內部的管理機構之一，同時也是我國審計體系的重要組成部分，其存在有其特定的意義，以下就其定義和意義進行說明。

1、內部審計的定義

國際內部審計協會制定的《內部審計實務標準》中對內部審計的定義是：內部審計是一種獨立客觀的保證和咨詢活動，目的是為機構增加價值并提高機構的運作效率，采取系統化、規范化的方法來對風險管理、內部控制及治理程序進行評估和改善，以幫助機構實現目標。而我國的內部審計基本準則中對內部審計的定義則是：內部審計是指組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，它通過審查和評價經營活動以及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現。由以上兩者對內部審計的定義中可以看出，內部審計履行的是一種監督和評價職能，對企業的風險管理、內部控制和治理程序進行評估和改善，其最終的目的是幫助組織實現其目標。

2、內部審計存在的意義

內部審計的存在是必須的，因為它在企業的經營發展過程中起著不可替代的作用，有其特定的存在的意義。在我國，內部審計存在的意義有以下幾點。

（1）內部審計是我國審計組織體系中的重要組成部分

外部審計通常被稱為“經濟警察”，是政府維持經濟秩序的重要手段，而內部審計則是配合外部審計履行“經濟警察”職責的重要部分，因為其能在平時對企業的經營活動進行實時監控，從源頭抓起，對防止企業的經營活動違法違規起著不可替代的作用。因此，企業的內部審計是我國審計組織體系中的一個關鍵環節，是重要的組成部分。

（2）內部審計能協助企業管理者保證企業經營活動的合規與合法

內部審計能對企業的一舉一動做到實時監控，并及時通過內部審計報告傳達相關信息給企業管理決策者，讓管理決策層采取必要的措施進行改進。當然這期間要求內部審計人員必須遵循客觀獨立的原則，才能保證企業的經營活動真正合規合法。

（3）監督企業按國家的宏觀經濟政策發展，防止偏離社會主義市場經濟的發展方向

眾所周知，我國現在實行的經濟政策是社會主義市場經濟，作為整個經濟的細胞，企業必然要按照國家的宏觀導向發展，而不能作出違背宏觀經濟政策的經營決策，堅決走社會主義市場經濟的道路，這樣才不會偏離國家的經濟發展方向。在企業的各個職能部門中最能履行這一職責的正是內部審計部門，這是由內部審計的職能所決定的。

二、內部審計職能及作用分析

由以上內部審計的定義和意義可以看出，內部審計的存在是必然的也是必須的，它的存在對企業的發展有著重要的意義，在企業的生產經營過程中起著不可或缺的作用，而這一切都是由內部審計本身的職能所決定的。

1、內部審計的職能

（1）對企業的會計資料及經營活動進行評價

由國際內部審計協會對內部審計的定義可以看出，內部審計的評價職能所起到的作用是通過對企業經營活動的軌跡——會計資料和經營活動的各個環節的評價來幫助管理層作出正確的決策。2001年美國薩班斯·奧克斯法案302和404條款中也對內部審計師的職責進行了特別的規定，大致內容如下：根據薩班斯·奧克斯法案（以下簡稱“薩班斯法案”）404條款的要求，管理層需要建立、健全財務報告內部控制，并對其進行評價，同時外部審計師要對上述評價進行再評價。保證對薩班斯法案302、404及其他條款的遵循性是公司管理層不可推卸的責任，幫助管理層履行上述職責是內部審計的職責。參與公司404遵循性工作是內部審計的重要工作，但是上述工作要與內部審計總體目標和章程相一致。無論內部審計涉入404遵循性工作中的層次和性質是什么樣的，都不應該違背內部審計的客觀性和其監督評價公司主要風險區域的職能。可見作為內部審計的傳統職能的評價職能在現代仍然起著不可忽視的作用。

（2）通過對企業的經營活動進行監督來預防企業產生違法違規行為

青海港（集團）有限公司的董事局主席常德傳說過：“內部審計是企業的‘保健醫生’，以預防為主，對企業管理的一些漏洞，在一些容易發生問題的地方警鐘長鳴。”可見內部審計的一個重要作用就是能起到預防企業違法違規的作用，而預防的意義要遠遠大于補救，等損失已經造成再來補救，后果只能是亡羊補牢。作為21世紀的企業要想在激烈的競爭中生存下去，容不得有太多的失誤，因而，內部審計的預防作用一直備受關注。在我國，內部審計的職能定位一直是“對本單位的財政、財務收支及經濟效益進行內部審計監督，獨立行使內部審計監督權，即‘監督導向型’”。實踐證明“監督導向型”的內部審計在加強經濟監督、嚴肅財經、健全內部控制、減少損失浪費等方面起到了相當的作用。

2、內部審計的作用

（1）有利于保證會計資料的真實可靠、完整，防止做假賬

正確無誤和完整無缺的會計記錄和其他業務資料是正確了解過去、嚴密控制現在和科學預測未來的依據。保證會計數據的正確性是內部審計最初的也是首要的作用，而這主要是由于在日常業務處理中采取控制措施，使經濟業務與會計處理在相互聯系、相互制約下進行，做到內部相互監督，從而防止錯誤發生，即使發生錯誤也易于自動檢測和自動糾正，保證了會計記錄的正確和完整。

（2）通過監督和評價來保護企業資產的安全和完整

我國目前正處于企業改制過程中，企業的資產流失特別是國有資產的流失甚是嚴重，因而保護企業資產的安全和完整備受關注，而內部審計在這其中起了重要的作用。正如國際內部審計協會在內部審計的定義中所述，內部審計的職能之一就是要采取規范化和系統化的方法來對企業的內部控制進行評估和改善。內部控制是對企業財務會計和經營管理活動的總體控制，而內部審計是內部控制的組成部分，所以內部控制包括內部審計，內部審計是對內部控制執行情況的一種評價和監督形式，是對內部控制的控制。一般情況下企業通過建立和健全內部控制，采取嚴格的控制措施，例如不相容職務的分離，實行限制接近財產和財產盤點核對等手續制度，來做到對財產的購進和支出、使用等進行嚴密的監督和控制，從而有效地制止浪費，防止各種貪污舞弊行為，確保財產物資的安全和完整。另外，在此基礎上，內部審計再對內部控制制度的執行情況進行評價和監督。可見，內部審計是通過對內部控制的評價和監督來達到其保護企業資產安全和完整的作用。

（3）確保企業的經營政策和國家的財經法規相一致

遵守國家財經法令、財經紀律和各項規章制度是單位領導及其所屬各職能部門的職責，內部審計機構審查了處理各種業務必須編制的各種憑證和傳遞程序，將單位內部各職能部門執行國家財經法紀和規章制度情況，反映給領導，使單位領導得以控制和指揮本單位的一切業務活動必須遵紀守法，防止和糾正各種違法和違規的行為，端正經營方向，維護社會主義市場經濟秩序。

（4）協助企業經營方針的制定和落實，以利于實現企業的目標

企業有關經營管理方針的制定，如各部門制定制度、規定、預決算、合同等，必須有內部審計人員參與。內部審計人員在此過程中應充分發揮其作用，從內部審計的角度出發，提供切實可行的意見和建議，協助其經營方針的制定。其次，內部審計人員還應對已經制定的方針政策的落實情況進行監督，促進各項方針的順利實施，并應對其間出現的問題進行妥善的處理。最后，在一定時期終了，內部審計機構還應對公司的經營方針的落實結果進行評價，檢查其目標是否完成并從中總結經驗，為以后還需繼續實施的方針政策提出更合理的意見和建議，以確保企業能順利實現經營目標。

（5）對企業的經營管理提出建議和意見，提高企業的經營效益

李金華審計長曾指出“內部審計與國家審計不一樣，內部審計機構很重要的一點，就是為你所在的單位和部門在加強管理、提高效益、建立良好的秩序等方面發揮作用，這就是內部審計的主要目標”。從中我們可以看出現代的內部審計是以為提高企業的經濟效益而提供服務的，而這種服務又是不同于一般意義上服務行業所提供的服務，是一種全新意義上的“內向型服務”。這主要是因為內部審計部門對機構、組織的管理流程、風險、戰略等有著較全面的了解，因此其內部在企業的經營管理決策是提出有效的意見和建議，充當企業的管理顧問，提供咨詢服務，為其出謀劃策，從而使企業的業務流程得以合理規劃，充分調動各部門的積極性，提高整個企業的經濟效益。

3、現代企業對內部審計的新要求

所謂的“現代企業”，顧名思義，即要符合社會化大生產特點，適應市場經濟體制的要求，體現企業成為獨立法人實體和市場競爭主體的要求，在國家法律、法規的約束下，企業具有獨立財產權和責任的一種形式。內部審計作為企業自我約束和監督機制的重要組成部分，是建立現代企業制度的一個重要標志，加強內部審計則是企業轉化經營機制、適應社會主義市場經濟、建立現代企業制度的客觀要求。在現代企業制度下，對內部審計工作提出了新的要求。

（1）要與現代企業制度相適應

現代企業要符合社會化大生產的特點，適應市場經濟體制的要求，因而公司治理機構成了現代企業制度的核心。另外，風險管理和內部控制也成為現代企業提高經濟效益，實現企業目標的兩大重要手段。所以說公司治理、風險管理和內部控制三者是現代企業制度的重要特征。因此，作為現代企業重要的管理機構之一的內部審計也必然將這三者納入其中，使其成為內部審計的主要內容。風險管理的目標在于以最低的成本實現最大的安全保障，以提高企業的經濟效益。因而公司治理和內部控制也應以此為目標。因此這就需要公司治理、風險管理和內部控制三者達到真正的融合，才能把三者的作用都發揮出來，讓它們更好地為實現企業的目標服務。然而要使這三者真正達到融合則必須有媒介參與作用，而這一媒介還必須與它們三者都有密切的聯系，由于內部審計機構所處的地位恰好符合充當這一媒介的條件，因而內部審計就充當了三者的融合劑。在內部審計的作用下，公司治理、風險管理和內部控制之間相互聯系、相互促進來實現企業的目標，幫助內部審計實現其為企業增值的功效。國際內部審計協會（IIA）自2000年起就開始啟動的新的內部審計“職業實務框架”（PPF）也說明，實現內部審計的增值功效的主要途徑有：第一，全面介入組織的風險管理系統，即通過對風險管理目標設定、風險事項識別、風險評估、風險應對幾風險控制活動等風險管理的全過程進行監控、檢測和評估，并向管理當局、董事會等報告以更好地履行風險管理職責。第二，緊密結合風險管理已有的評估結果與基礎，系統評審組織內部控制的充分性、有效性，控制系統的設計是否健全、有無被一貫地遵循及運行是否有效，即所謂的廣義控制測試，旨在找出控制的薄弱環節與改進之舉。第三，試就組織的治理流程進行審核、評價，以對其準確性、合規性、有效性形成意見，并提請、協同組織實現各項治理完成目標。可見，隨著現代企業制度的建立，內部審計也必須進行相應的轉變以適應企業的發展，只有這樣才能更好地發揮內部審計的作用，為企業的增值服務。

（2）應將內部審計的中心轉移到經濟效益的審計

傳統的內部審計是以查錯防弊為重點，而隨著現代企業制度的建立，經濟效益的審計越來越受到企業管理當局的高度重視。經濟效益是企業工作的中心，內部審計只有緊緊圍繞這一中心多做文章，做好文章才能進一步發揮其作用，體現其價值。內部審計有能力也有必要對影響企業經濟效益的關鍵因素和突出問題進行深入細致地調查，為企業提出有價值的意見和建議，促進企業提高經濟效益。

（3）不僅要事后審計，更重要的是要做到事前和事中審計

由于內部審計所起的更重要的是一種預防作用，這就要求內部審計不僅要能做到事后審計，而且更重要的是做到事前和事中的審計，由于傳統的內部審計一般是對企業已經發生的經營活動進行評價和審查，而這種不足往往會導致許多損失的發生，現代企業制度要求企業的經營決策在實施之前就能盡量做到正確，而非等經營決策實施后再來評價其結果，這樣才能做到避免決策失誤，造成損失，因此需要將內部審計延伸到事前和事中。

（4）內部審計不僅要做到規范化，而且要注重提高內部審計人員的素質

科學管理是現代企業制度的一個重要特征，實行科學管理就要求企業的各項管理必須規范化，包括企業制度規范化、人員行為規范化、業務流程規范化、最終實現組織的目標。我國內部審計工作起步要晚于西方發達國家，因而水平還比較低，沒有形成一個規范化的內部審計制度，造成了內部審計工作的隨意性較強，可有可無，許多企業甚至不懂什么是內部審計，嚴重影響了審計工作的質量。因而建立現代內部審計工作規范，使之更好地為企業發展服務是一件迫切的工作。這一點可以從連續兩年我國內部審計具體準則的發布和實施體現出來。另一方面，人員素質的高低是直接影響工作質量的重要因素，現代企業制度對員工素質提出了更高的要求，而對于內部審計工作人員，則不僅要懂得財務知識，還必須擁有金融、法律等知識，涉及到工程，還要有專業人員參與審計，可見只有內部審計人員的素質提高了，內部審計工作質量才有保證，因而提高內部審計人員的素質也是現代企業對內部審計提出的新要求。

三、內部審計職能轉換的必要性及措施

內部審計在企業經營管理中所起的作用是由它的職能所決定的。然而隨著現代企業制度的建立，對內部審計提出了新的要求，內部審計的職能必須與其相適應才能發揮作用，因而客觀情況要求內部審計進行職能的轉換。此外，由于內部審計本身的局限，在經濟形勢日新月異的今天其地位受到嚴峻的挑戰，在新的經濟環境下要想發揮內部審計應有的作用也要求其必須進行職能的轉換。但是，關鍵的還是內部審計的職能該如何進行轉換的問題，這更是需要我們去認真考慮和深入研究的。

1、內部審計職能轉換的必要性

（1）經濟形勢改變導致內部審計職能的弱化

進入21世紀，經濟全球化、虛擬化、信息化和股權集中化浪潮滾滾，在外部環境的劇烈變化面前，為了抓住機遇，防范風險，以求得生存和發展，發達國家的大中型企業普遍在管理理念、管理組織、管理內容、管理制度、企業文化、管理方法等方面進行了變革。其中最明顯的變革是實施公司治理改革，強化風險管理，完善內部控制，企業發生的這些變化使內部審計傳統的評價和監督職能受到挑戰，再加上內部審計的地位長期受到忽視，其變化步伐遠遠跟不上企業制度的變革，導致其職能明顯弱化，更加不適應經濟形勢的發展，因而內部審計職能的轉換勢在必行。

（2）內部審計的內容過于簡單限制了其作用的發揮

目前我國內部審計工作基本上還是查錯防弊，其主要是圍繞著財務信息的真實性與準確性，政策法規的遵循及財產的安全與完整等方面展開，而缺乏對風險管理、經濟效益等進行審計，沒有對組織內部管理結構、內部控制狀況、各崗位業務規范狀況等做出評價和提出建議，更未對一些重要的深層次的問題如管理制度、政策法規、社會環境、監督體系等方面進行研究。尤其是隨著現代企業制度的建立，導致經營情況不斷發生變化，而內部審計卻發展緩慢，內容過于狹窄，跟不上客觀環境的變化，導致其作用無法發揮出來。可見，內部審計職能的轉換是必要的。

（3）內部審計傳統的地位受到挑戰

在我國，內部審計往往被認為是外部審計的補充，企業內部審計部門往往不是企業自己在完善內部控制過程中自發的要求，而是政府主管部門和審計部門的強制要求，甚至是下級單位為了與上級單位對口而成立的，因此，內部審計在企業、單位內部往往很被動。內部審計地位不高，決定了內部審計的獨立性和權威性受損，因而其作用也大大削弱，甚至是企業的“冷宮”，地位岌岌可危。

2、內部審計職能轉換的措施

（1）內部審計外部化

內部審計外部化是指企業或部門聘請外部審計人員來執行內部審計工作，內部審計人員由企業內部轉向企業外部。這邊所指的內部審計外部化主要是把內部審計的實施方式從單一依靠內部審計人員的力量向與外部審計結合的方向發展。由于內部審計的工作包括對財務數據真實性、合法性的審計和對企業經營管理的評價與提供建議兩部分，對于第一部分企業完全可以委托外部審計人員按照企業內部審計的目的進行審計，這樣不僅可以做到資源的有效配置，還能保證會計信息的真實、合法和完整。對于第二部分，由于內部審計比較熟悉企業的內部經營管理情況，工作的重點也能有的放矢，提高工作的效率，因此應當由企業內部的審計人員承擔。

（2）保障內部審計人員的獨立性和客觀性

內部審計人員的獨立性是指內部審計人員必須置身于審計活動之外，自主地、不受約束地履行審計職責。內部審計人員的客觀性是指內部審計人員應實事求是，保證公正的、不偏不倚的職業態度和操守。由國際內部審計協會和我國內部審計協會對內部審計的定義都可以看出，要使內部審計真正發揮評價、監督的職能，要取決于內部審計人員的獨立性和客觀性。但是應該如何加強和保障內部審計人員的獨立性和客觀性呢？具體措施如：合理設置內部審計機構；用法律規范保障內部審計人員的獨立性，使其納入法制化軌道；建立內部審計人員定期輪換制；建立激勵約束機制，對內部審計人員的工作和業績進行監督、考評；配備業務水平高，具有良好職業道德的內部審計人員等等。通過以上措施的實行，能夠合理保證內部審計人員的獨立性和客觀性，從而從根本上實現內部審計的獨立性。

（3）服務領域的擴大

服務領域的擴大是內部審計發展的必然趨勢。隨著現代企業制度的建立，外部職業機制的加強，內部管理水平的提高，內部審計職能也必然在客觀上從傳統的“查錯防弊”轉向現代的咨詢服務職能。因而內部審計的工作范圍也將由對財務數據和會計報表擴展到企業的經營、生產、質量等管理領域。首先為企業內部的經營業績、管理水平考核提供客觀和準確的數據。其次為了適應現代市場經濟，內部審計應通過對企業會計系統、管理系統、資本保全系統、成本控制系統等進行監控，為促進企業改善經營管理，健全內部控制而發揮企業的監督作用。第三，應大力開展經營管理效益審計，為企業內部的生產資源的優化配置的科學決策發揮顧問咨詢的作用。

（4）提高審計人員的素質，即從單純的財務人員向具有綜合素質和能力多元化人才轉變

內部審計人員應該從單純的財務人員向具有綜合素質和能力多元化人才的結構轉變。所謂具有綜合素質和能力多元化，即指內部人員應該具備良好的職業道德、熟練的現代計算工具操作技術和較強的解決問題的能力，另外在知識結構上不僅要熟悉會計、審計、稅務等知識還要非常熟悉經營管理、工程技術、金融、法律等方面的知識。此外，為了要使自己適應不斷變化的內部審計工作，內部審計人員還要及時更新知識、提高應變能力，只有這樣才能適應高層次的審計工作的需要。

（5）內部審計理念的改變

2003年9月，國際內部審計師協會（簡稱IIA）總部前執行副主席理查德錢伯斯先生（Richard F.Chambers）訪華，他在北京舉辦的國際內部審計高級研討班演講的專題之一《國際內部審計的發展趨勢》中提到的三大發展趨勢：一是重新介入內部控制；二是推動更有效的公司治理；三是對內部審計師的期望在改變。2004年12月，IIA發布了美國反欺詐性財務報告委員會（簡稱COSO）的《企業風險管理——一體化框架》。該框架規定了必不可少的企業風險管理的八個相關組成部分，討論了關鍵的企業風險管理原則、概念、效果和局限性等內容，建議用一種企業風險管理的共同語言，為企業風險管理提供方向和指南。綜上可以看出國際內部審計三大發展趨勢中，前兩大趨勢——重新介入內部控制和推動更有效的公司治理，重視的是加強企業的制度建設；后一趨勢——對內部審計師的期望在改變，強調的是提高內部審計人員的整體素質。制度建設加強了，管理漏洞堵塞了，人的素質又相應提高了，企業所面臨的風險自然會大大減少，即使出現風險也會采取措施加以防范或控制。這就是IIA提出的國際內部審計三大發展趨勢的高明之處。所以面對國際內部審計的發展趨勢，我國的內部審計的理念也該發生改變，從以前的評價和監督職能過渡到以咨詢策劃和為企業的經營決策出謀劃策為主的服務職能。

四、結論

內部審計必須是隨著企業的發展而發展的，企業的經營情況發生改變，管理制度發生變革，都是企業內部審計發展的動力，內部審計的職能必須跟隨著企業管理的需要而發生相應的轉換。內部審計只有立足于企業經營管理的需要，以為企業的增值為目標，不斷提高審計工作的質量，才能真正發揮有效的作用。

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