淺議我國行政事業單位會計準則的問題與對策

趙聚輝

(遼寧師范大學數學學院，遼寧大連 116029)

［財稅審計］

淺議我國行政事業單位會計準則的問題與對策

趙聚輝

(遼寧師范大學數學學院，遼寧大連 116029)

我國企業會計準則的研究日益完善，而行政事業單位會計準則的研究相對比較落后。在借鑒企業會計準則的基礎上，結合行政事業單位會計的特殊性，對行政事業單位會計目標、會計假設、會計要素、會計核算及會計報表進行探討。

行政事業單位;會計準則;問題與對策

隨著2006年《企業會計準則》的頒布，我國企業會計準則的研究日益深入，而行政事業單位會計準則的研究相對比較落后。雖然行政事業單位會計與企業會計在會計基礎理論方面有許多相似之處，但由于行政事業單位會計主要反映政府的預算執行及公共部門的財務收支及資產狀況，其會計信息的需求者和涉及的利益主體較多，有其特殊性。因此，本文在借鑒企業會計準則的基礎上，對行政事業單位會計準則的有關問題進行研究。

一、會計目標的定位

行政事業單位的會計目標對其會計活動和會計方法具有重要影響，并影響著行政事業單位提供會計信息的范圍、質量的設計和會計政策的選擇，因此研究行政事業單位會計的重要前提就是要明確會計目標。確立行政事業單位會計目標是構建行政事業單位會計準則的基礎和出發點。其定位正確與否，直接關系到會計信息編制成本與效益的對比問題，進而關系到會計信息能否在進行經濟決策和衡量受托責任方面發揮其應有的作用，同時關系到會計理論的框架科學和嚴謹等問題。

由于行政事業單位作為受托者，他與政府、社會民眾等作為委托者之間的關系清楚而且直接。對于行政事業單位而言，最重要的是資源的合理有效利用和對所接受資財履行受托責任，他應當直接向為他提供資源并對他進行監督的政府、立法機關或社會公眾提供有關的信息，供其評價行政事業單位對受托責任的履行情況;同時，信息使用者需要知道行政事業單位受托責任的履行情況，因此，在行政事業單位特性與行政事業單位信息使用者對信息的需求雙重作用下，向信息使用者提供有助于他們評價受托責任的信息應當是行政事業單位會計的首要目標。

二、會計基本假設的確定

會計假設是進行會計工作的前提或先決條件。在現代會計理論中，對會計假設的研究主要是從企業角度進行，即四個基本會計假設:會計主體、持續經營、會計分期、貨幣計量。對于行政事業單位會計來說，同樣需要有一套基本假設作為制定會計準則和進行會計實務處理的先決條件。所以，確定行政事業單位會計的基本假設十分有必要。

行政事業單位會計的基本假設就是對行政事業單位會計核算和報告的時空范圍的界定，是對其基本會計環境的具體概括，也是行政事業單位進行會計核算和報告的前提。國際會計準則委員會明確地將權責發生制和持續經營列為基本假設，我國會計界比較一致的意見是:會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量。在《企業會計準則》中對此有明確的列示，行政事業單位亦可以此四項作為會計的基本假設。

三、會計核算基礎的選擇

我國行政事業單位目前基本上采用收付實現制，對經營活動采用權責發生制。這樣一方面有利于反映和監督我國國家預算的執行情況;另一方面對分析預算執行進度，檢查預算單位執行預算定額起到了積極的作用。但是，隨著我國預算管理目標、范圍以及預算會計環境的變化，收付實現制會計基礎的局限性逐漸凸顯。主要表現在:一是所有非現金交易不作為收入、支出即時納入核算，相應的債權與債務也不確認，不能及時完整地反映政府預算管理業績和政府工作效率;二是收付實現制是一種面向過去的確認基礎，并不能提供未來現金流動的信息;三是不能真實地評價和考核行政事業單位的財務受托責任。

20世紀80年代以前，各國政府會計的核算基礎都實行收付實現制。20世紀90年代，澳大利亞、英國、加拿大、美國和法國等相繼引入權責發生制，截至2000年，29個經合組織(OECD)國家中，有21個國家在中央政府或其所屬政府部門中采用權責發生制會計基礎，另外馬來西亞等非OECD國家也在不同范圍、不同層次的政府機構中運用權責發生制基礎。權責發生制之所以受到國際組織和各國政府的重視，其根本原因在于它可以強化會計責任、增加財政的透明度、提高管理效率、減少財政支出，并能夠提供出符合受托責任要求的真實、完整的會計信息。

目前，我國許多學者都提出行政事業單位會計處理應引進權責發生制核算基礎，但如何具體實施還存在很多爭議。行政事業單位采用修正的權責發生制會計基礎在國外的實踐中是成功的。所謂修正的權責發生制，即:在現有收付實現制基礎上，按照權責發生制原理，對預算會計事項有選擇、有步驟地采用權責發生制會計基礎予以確認和計量，建立較為合理、完善的預算會計核算基礎。因此，根據我國的具體情況，借鑒國際經驗，采用修正的權責發生制會計基礎也是可行的。

四、會計要素的重構

會計要素就是會計核算對象的構成要素，是對會計核算對象的基本分類。我國《企業會計準則》中將會計要素確認為資產、負債、所有者權益和收入、費用、利潤。從《事業單位會計準則》中看，行政事業單位的會計要素有資產、負債、凈資產、收入和支出五項;但其給出的收入支出表格式卻由收入、支出和結余三個部分組成。筆者認為，行政事業單位中應該加設“結余”會計要素。不應以結余最終要轉入凈資產為由來反對其作為一個會計要素。因為在企業會計中，本期的利潤最終也將分配結轉至所有者權益中，但卻不能取消利潤這一會計要素?！敖Y余”這一要素不但對考核組織的受托責任履行情況有重要意義，而且取消這一要素將破壞收入支出與結余之間的等式關系。因為結余是收入與支出相抵消的結果，是客觀存在的，具有獨立意義。

五、會計報表的改進

財務報表是反映行政事業單位財務狀況和運營業績的綜合報表，是提供會計信息的基本工具。完善的會計報表體系既有利于會計目標的實現，又有利于利益相關者和其他監管機構對政府會計的監管。目前我國行政事業單位會計報告體系存在一些問題，應從以下幾個方面進行完善:

第一，調整資產負債表結構。目前，我國行政事業單位的資產負債表是按照“資產+支出=負債+凈資產+收入”的平衡原理編制和列示的，這樣既反映了行政事業單位某一時點的資產、負債、凈資產的情況，又反映了一定期間的收入支出情況，與收入支出表的內容重復。行政事業單位應當借鑒企業資產負債表的“資產=負債+所有者權益”結構，按照“資產=負債+凈資產”的平衡原理編制，將收入和支出項目從資產負債表中刪除。

第二，增加現金流量表。國際公共部門會計準則規定，完整的公共部門主體財務報表應當包括以下組成部分:財務狀況表、財務業績表、凈資產/權益變動表、現金流量表、財務報表附注?，F金流量表反映報告期內行政事業單位現金流入的來源、現金支出的項目以及報告日的現金余額。目前，我國行政事業單位會計報表體系中并未包含現金流量表，不利于內部管理者和外部信息使用者進行決策。我國行政事業單位應編制現金流量表，來揭示行政事業單位貨幣資金的周轉情況，揭示籌資、投資產生的貨幣資金變動?？梢越梃b國際公共部門報表體系和企業報表體系，增加現金流量表來完善行政事業單位報表體系。

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1002－2880(2010)12－0149－02

(責任編輯;劉潤婉)