存貨舞弊的方式

蘭亞軍

（赤峰天奇制藥有限責任公司，內蒙古 赤峰 024000）

存貨舞弊的方式

蘭亞軍

（赤峰天奇制藥有限責任公司，內蒙古 赤峰 024000）

存貨在企業(yè)資產中占有相當重要的比重，所以存貨已成為舞弊者操縱利潤的理想工具.本文從存貨操縱的幾種手法對存貨舞弊進行論述，以引起注冊會計師協(xié)會的關注，確保注冊會計師行業(yè)的良性發(fā)展.

存貨舞弊；操縱手法；存貨審計

存貨在企業(yè)的資產中一般都占有一定的比例，包括原材料、包裝物、低值易耗品、半成品、委托加工物資、庫存商品等.由于存貨已成為舞弊者操縱利潤的理想工具，因此它引起了注冊會計師的特別關注.盤點是存貨審計中常采用的一種重要方法，但并非僅憑此就可以查出存貨舞弊，注冊會計師還必須掌握識別存貨舞弊的技術.

1 存貨價值的操縱手法

存貨價值的確定涉及兩個要素：數量和價格.確定現(xiàn)有存貨的數量常常比較困難，因為貨物總是不斷地被購入和銷售，不斷地在不同存放地點間轉移.存貨單位價格的計算同樣存在問題，因為采用不同的計價方法所計算出來的存貨價值將不可避免地存在較大的差異.企業(yè)常常利用以下幾種方法來虛增存貨價值.

1.1 虛構存貨

正如莫納斯說，一個極易想到的增加存貨價值的方法是對實際上并不存在的項目編造各種虛假資料，如沒有原始憑證支持的記賬憑證、夸大存貨數量的存貨盤點表、偽造的裝運和驗收報告以及虛假的定貨單.因為很難對這些偽造的資料進行有效識別，所以注冊會計師往往需要通過其他途徑來證實存貨的存在及其價值.

1.2 存貨盤點操縱

注冊會計師通過對客戶存貨的監(jiān)盤來獲取有關存貨的審計證據.因此，以注冊會計師來說，執(zhí)行和記錄盤點測試顯得非常重要.遺憾的是，在一些存在舞弊案件中，審計客戶在數小時之內就改變了注冊會計師的工作底稿.因而，注冊會計師必須采取足多的措施以提高審計證據的可信度.舉例來說，假定審計客戶在會計期間結束前五天收到一大批貨物，隨之將所有與之有關的驗收報告和發(fā)票以及它們的復印件抽出，并在審計期間將其隱藏起來.然后在進行存貨實物盤點時，將這些貨物清點并記錄到注冊會計師已測試的那批貨物中去.顯然，在上例中存貨價值將被高估，同時有相同金額的負債被低估.遇到這種情況，注冊會計師需要進行比例或趨勢分析以發(fā)現(xiàn)可能的舞弊.另外，也可以檢查會計期間結束后一段時間內的款項支出.若注冊會計師發(fā)現(xiàn)有未在采購日記賬中記錄就直接支付給供應商的款項，則應該進一步調查.

1.3 產成品的錯誤資本化

產成品被資本化的部分通常是銷售費用和管理費用.為了發(fā)現(xiàn)這些問題，注冊會計師應當對生產過程中的有關人員進行訪談，以明確產成品成本費用的歸集與分配過程是否適當.審計客戶往往可列出很多看似充分的證據，用以支持其通過對產成品進行資本化而增加利潤的處理.此類舞弊往往是財務總監(jiān)在總裁的指使下實施的.因此在對關鍵人物的正式訪談中，如果懷疑有人指使他們夸大了有關存貨的信息，注冊會計師應采取直截了當的方式對其進行責問，迫使其說出真相.

2 存貨盤點的局限性

證實存貨數量的有效途徑是對其進行整體盤點.注冊會計師必須合理、周密地安排盤點程序，并謹慎地予以執(zhí)行.盤點時間應盡量接近年終結賬日.盤點時應采取盡可能多的措施以提高盤點的有效性，比如各存放地點同時盤點、停止存貨流動以及盤點數額達到合理的比例等.不過，即使注冊會計師謹慎地執(zhí)行了盤點程序，也不一定能發(fā)現(xiàn)所有重大的舞弊.這是因為存貨的盤點測試顧慮在以下局限性：

第一，審計客戶往往派代表跟隨注冊會計師，一方面可記錄測試的結果，另一方面也可掌握測試的地點及進程等.這樣，審計客戶就有機會將慮構的存貨加計到未被測試的項目中，從而慮增存貨的總體價值.

第二，在執(zhí)行盤點程序時，注冊會計師一般會事先通知審計客戶測試的時間和地點，以便其做好盤點前的準備工作.但是，對于那些有多處存貨存放地點的審計客戶,這種事先通知的審計慣例會使其有機會將存貨短缺隱藏在那些注冊會計師不可能栓查的存放點.

第三，有時注冊會計師并不執(zhí)行額外的審計程序，以進一步檢查已經封好的包裝箱.這樣，為虛報存貨數量，審計客戶會在倉庫里堆滿空包裝箱.

3 執(zhí)行分析程序識別可能的存貨舞弊

既然靠盤點并不能發(fā)現(xiàn)所有重大舞弊行為，注冊會計師就必須執(zhí)行分析程序.一個不誠實的審計客戶可以通過多種途徑去操縱存貨信息.注冊會計師要對審計客戶進行重大存貨舞弊的動機和機會加以評估，以發(fā)現(xiàn)存貨造假行為.

3.1 審計客戶舞弊的動機

審計客戶進行舞弊的動機可謂多種多樣，對其進行分析并在執(zhí)行審計過程中予以考慮將有助于發(fā)現(xiàn)舞弊.以下列舉了導制審計客戶產生舞弊沖動的幾種常見原因：①審計客戶正面臨財務困難.②審計客戶管理當局面臨完成財務計劃的壓力.③存貨為資產負債表中的一個重大項目.④存在合同所限定的供貨方面的壓力.⑤審計客戶企圖得到用存貨擔保的融資.⑥審計客戶面臨來自資本市場的壓力，如股價下跌、公司面臨退市或被收購的風險等.

3.2 審計客戶舞弊的機會

并非所有的公司都可以通過存貨造假虛增利潤.事實上，對于那些規(guī)模小、業(yè)務單一的公司要想瞞過注冊會計師而在存貨上做手腳是非常困難的.但存在以下情況時審計客戶進行存貨舞弊的可能性會增加：①公司為一個制造企業(yè)，或者其擁有一個確定存貨價值的復雜系統(tǒng).②公司開展的業(yè)務涉及高新技術.③公司擁有眾多的存貨存放地點.

3.3 審計客戶舞弊的跡象

虛構存貨當期，其所虛構的存貨會使公司的賬戶失去平衡.與以前期間相比，銷售成本會顯得過低，而存貨和利潤將顯得過高.當然，還可能會有其他的跡象.注冊會計師在審計存貨時應回答以下問題，回答“是”越多，存在存貨舞弊的可能性就越大：①存貨的增長是否快于銷售收入的增長？②存貨占總資產的百分比是否逐期增加？③存貨周轉率是否下降？④運輸成本所占存貨成本的比重是否下降？⑤存貨的增長是否快于總資產的增長？⑥銷售成本所占銷售收入的百分比是否逐期下降？⑦銷售成本的賬簿記錄是否與納稅報告矛盾？⑧是否存在用以增加存貨余額的重大調整分錄？⑨在一個會計期間結束后，是否存在過入存貨賬戶的重要轉回分錄？

4 識別存貨舞弊的策略

4.1 對舞弊的動機予以充分關注

由于舞弊存在被發(fā)現(xiàn)的風險以及道德方面的壓力，也就是說舞弊亦有成本，所以在正常情況下，理性的人寧愿尊重客觀事實.不過一旦面臨某種壓力和誘惑，審計客戶舞弊的沖動會變得強烈.可見，注冊會計師對舞弊的動機進行分析有助于降低審計風險.

4.2 重視分析性程序的應用

鑒于盤點程序具有局限性，注冊會計師尚不能通過盤點解決所有的問題.若想發(fā)現(xiàn)舞弊的蛛絲馬跡，分析性程序是一種十分有效的審計方法.這一程序從整體的角度對審計客戶提供的各種具有勾稽關系的數據進行對比分析，有助于發(fā)現(xiàn)重大誤差.由于存貨造假會使有些項目出現(xiàn)異常，并對那些異常的項目進行追查，就很可能揭示出重大的舞弊.另外，還可以將財務報表與報表附注、財務狀況說明書、稅務報告以及其他類似的文件相互核對，以盡可能降低審計風險.

4.3 重要性原則的恰當應用

重要性原則是審計工作中的一個重要原則，對在資產負債表中占有重要比例的項目，注冊會計師必須予以特別關注.尤其對那此內部控制較弱而在資產負債表中又占有相當比重的項目，就不能采用一般的常規(guī)審計程序，而應采用特別的詳查方法.

4.4 對注冊會計師進行培訓，以提高其查找存貨舞弊的能力

目前，審計客戶的舞弊水平在不斷提高，其手段從簡單的違紀違規(guī)轉向了有預謀、有組織的技術造假，從單純的賬簿造假轉向了從傳票到報表的全面會計資料造假.同時，舞弊人員的反查處意識也在逐漸增強.因而，僅靠簡單的審計方法已不能滿足當前查處存貨舞弊的需要.所以為保證注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展，應對注冊會計師進行專職培訓，以提高其查處存貨舞弊的能力.

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