醫院會計實務應充實謹慎性原則

陳妙蓮

謹慎性原則又稱穩健性原則，是指會計人員在存在經濟活動不確定性因素的情況下做出職業判斷時，應保持必要的謹慎，不得多計資產或收益，少計負債或費用，但也不得設置秘密準備，謹慎性原則是對歷史成本原則的修正。現行的醫院會計制度僅就“壞帳準備”的計提能部分體現會計的謹慎性原則，隨著我國市場經濟、醫療體制改革的不斷深化，醫院會計所處的客觀經濟環境的不確定性越來越高，醫院經濟事項的不確定性日益明顯，有必要充實謹慎性原則，在會計核算中對醫院可能發生的損失和費用，作出合理預計，有利于真實反映醫院的財務狀況，及時防范和化解風險。筆者結合學習和工作實踐，就謹慎性原則在醫院會計實務中的具體運用，提出初步的設想，供大家共同探討。

一、“壞帳準備”的計提

現行的醫院會計制度規定，“壞帳準備”是按年末應收醫療款和應收在院病人醫藥費的3%至5%提取的，這雖然能體現會計的謹慎性原則，但是不充分、不合理的。在實際工作中，醫院已收了住院病人預交金，應收在院病人醫藥費并非病人實際欠費，根據謹慎制原則，“壞帳準備”計提基數應是年末應收在院病人醫藥費減去預收醫療款加上應收醫療款之和。另外，目前醫療保險管理機構與醫院結算醫保病人醫藥費時，往往采用定額結算，也就是說，醫療保險管理機構給醫療機構規定了社保病人醫藥費定額，超過定額部分由醫療機構自行負擔，即醫院對醫保病人提供了醫療服務，卻并不能確保經濟利益一定能流入醫院，給醫院帶來了一定的經濟損失，符合壞賬定義，但并沒有及時進行壞賬處理，只是在醫療保險機構結回的醫藥費時，就超出定額部分，借記“醫療支出”科目，貸記“應收醫療款”科目處理，這樣做增加了本期支出，導致利潤減少，不符合謹慎性原則，因為該項費用不應由本期負擔。

二、醫療糾紛賠償帳務處理

醫院發生的醫療糾紛逐年增高，且賠償范圍和數額也越來越大，構成了新的醫院財務風險，符合《企業會計準則第13號——或有事項》的概念，即是指過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發生或不發生才能決定的不確定事項。與或有事項相關的義務同時滿足下列條件的，應當確認為預計負債：①該義務是企業承擔的現時義務；②履行該義務很可能導致經濟利益流出企業；③該義務的金額能夠可靠地計量。而現行的醫院會計制度，對于醫療糾紛的發生，并沒有作預計負債處理，只是在支付醫療賠償款時，借記“醫療支出”科目，貸記“銀行存款”等科目處理，直接記入本期支出，財務風險加大，一旦發生嚴重的醫療事故，巨大的經濟賠償必然會嚴重影響醫院工作的正常進行。從而使醫院財務抗風險能力進一步惡化，同時也不利于反映當期成本支出。因此，醫院會計引入謹慎性原則，允許醫院使用“醫療風險基金”或參照企業會計制度的做法增加“預計負債”科目，用于計提醫院醫療糾紛賠償準備金，該科目貸方反映提取的醫療糾紛賠償準備金，借方反映醫療糾紛賠償的支付數額，期末余額一般應在貸方，表示“醫療糾紛賠償準備金”的結余數，余額結轉下年繼續使用。應綜合考慮上年實際發生賠償額度和今年業務收入，確定提取比例，增強醫院財務抗風險的能力。

三、固定資產核算

醫院的固定資產是開展醫療活動必不可少的硬件設施，隨著醫學技術的進步，高、精、專的大型醫療設備對進行準確診斷和治療日益重要，但大型醫療設備的投資，存在著耗資多、變現能力差等風險，更需要運用謹慎性原則來進行醫院固定資產的核算。現行的醫院會計制度規定，醫院固定資產按其使用年限計提修購基金，增加專用基金，在購置固定資產時，減少專用基金，再加記固定資產和固定基金。計提的固定資產修購費沒有作為固定資產的減項在資產負債表中反映出來，也無法反映醫院固定資產的新舊程度和使用情況，虛增了醫院資產，不符合會計核算的謹慎性原則，應參考企業會計的核算方法，取消“固定基金”“修購基金”，把對固定資產提取修購基金改為提取折舊，設置“累計折舊”科目，作為對固定資產的抵減項，以反映固定資產累計折舊和固定資產凈值。并且針對醫院固定資產效率逐年遞減，維修成本逐年遞增的狀況，采取加速折舊的方法，加快固定資產投資的回收；2007年1月1日起實行的《企業會計準則》規定了除已提足折舊繼續使用的固定資產和單獨計價入帳的土地外，企業應對所有固定資產計提折舊，包括未使用、不需用的固定資產，醫院會計可以借鑒這一概念，重新對固定資產計提折舊進行規定。

四、醫院各類資產價值的計量

醫院的會計制度對醫院資產的定義是“醫院擁有或控制，能以貨幣計量，并能給醫院帶來一定的經濟利益的經濟資源”，但并不是所有資產都可能給醫院帶來經濟效益，首先是固定資產，隨著醫療設備的日新月異，許多醫療設備在逐年使用中早已貶值，有的已報廢或接近報廢，但只要未申報核銷，資產總是在不斷增加，造成龐大的賬面固定資產數額與實際資產不符；其次是藥品招標及國家降低藥品價格政策的實行，使競爭加劇，未來市場的價格波動，藥品、衛生材料、低值易耗品及其它材料等庫存物資存放在醫院的減值風險加大。醫院作為特殊行業，在物資管理方面不能完全實行“零庫存”，相反，為了急救、維持醫療、教學和科研等特殊業務的需要，必須常年儲備一定數量的周轉物資，包括一些不常使用的、但存在有效期的物資。當這些變現能力差的存貨賬面價值低于市價時，現行醫院會計制度又不允許調整賬面價值，資產負債表上仍然反映成本價值而非可變現凈值，由此會帶來存貨的減值風險。根據謹慎性原則，針對資產減值風險，可借鑒企業會計制度，對資產計提跌價準備，并在報表附注中披露。

謹慎性原則是會計核算的基本原則之一，它對具體會計核算行為起著非常重要的指導性作用。醫療機構會計制度雖然是國家預算會計體系的一部分，但同樣受市場經濟的挑戰和影響，因此，在醫院會計實務中充實謹慎性原則，能夠合理估計存在的風險和消化醫院長期積累下來的不良資產，更加客觀、全面地反映醫院財務和運營狀況，使會計報表使用者準確地理解醫院財務狀況。

[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則2006.經濟科學出版社：河北，2006

[2]鄭大喜.現行醫院會計制度存在的問題及其改革設想.衛生軟科學，2005，（19）：32～34

[3]丁小春.醫院減值會計研究.中國衛生事業管理，2005，（10）：595～597