長期股權投資與企業合并的會計核算探討

易 欣 周麗芳

一、長期股權投資會計核算的內容

長期股權投資的核算內容主要包括以下四類：（1）企業持有的能夠對被投資單位實施控制的權益性投資——即對子公司的投資；（2）企業持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資——即對合營企業的投資；（3）企業持有的能夠對被投資單位施加重大影響的權益性投資——即對聯營企業的投資；（4）企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益性投資。

二、長期股權投資的會計核算方法

（一）初始計量

1.同一控制下的企業合并形成的長期股權投資。（1）合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。（2）合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。

2.非同一控制下的企業合并形成的長期股權投資。（1）一次交換交易實現的企業合并，購買方應當按照確定的合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。企業合并成本包括購買方付出的資產、發生或承擔的負債、發行的權益性證券的公允價值以及為進行企業合并發生的各項直接相關費用之和。（2）通過多次交換交易分步實現的企業合并，合并成本為每一單項交易成本之和。

（二）后續計量

1.投資成本。①長期股權投資的初始投資成本＞投資時投資企業應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的——不調整長期股權投資的初始投資成本。②長期股權投資的初始投資成本＜投資時投資企業應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的——其差額應當計入當期損益（營業外收入），同時調整增加長期股權投資的賬面價值。

2.損益調整。投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額（法規或章程規定不屬于投資企業的凈損益除外），確認為投資收益并調整長期股權投資的賬面價值。在確認應享有或應分擔的被投資單位凈利潤或凈虧損時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎上，應考慮以下因素的影響并進行相應調整：①被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業不一致的，應當按照投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，并據以確認投資收益。②以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額，以及以投資企業取得投資時的公允價值為基礎計算確定的資產減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。③對于投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益應予以抵銷。

3.被投資單位宣告分派利潤或現金股利的處理。投資企業自被投資單位取得的現金股利或利潤，應抵減長期股權投資的賬面價值；自被投資單位取得的現金股利或利潤超過已確認的損益調整部分，應視同投資成本的收回，沖減長期股權投資的賬面價值。

4.超額虧損的處理。投資企業確認應分擔被投資單位發生凈虧損的損失，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的除外。其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益，通常是指長期性的應收項目，如企業對被投資單位的長期債權，該債權沒有明確的清收計劃且在可預見的未來期間不準備收回的，實質上構成對被投資單位的凈投資。但不包括企業與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務等日常活動所產生的長期債權。

5.被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動。因增資擴股而增加的資本溢價，因可供出售金融資產公允價值變動形成的資本公積，因自用的房地產轉為以公允價值模式計量的投資性房地產，公允價值大于賬面價值的差額形成的資本公積等投資企業應按享有的份額，調整增加或減少長期股權投資賬面價值，并增加或減少資本公積（其他資本公積）。處置長期股權投資時，將“資本公積——其他資本公積”轉至“投資收益”科目。

6.股票股利的處理。被投資單位分派股票股利時，投資企業不作賬務處理，但應于除權日注明所增加的股數，以反映股份的變化情況。

三、企業合并的會計核算

（一）同一控制下的企業合并

參與合并的企業在合并前及合并后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并。同一控制下的企業合并一般發生于集團公司內部，多數情況下為集團內的一種重組方式。該類企業合并從最終能夠實施控制的母公司角度來看，其對合并前參與合并的企業及合并后所形成的企業均能夠實施控制，為同一控制下的企業合并。取得對參與合并的另一方或多方控制權的一方為合并方，合并方取得對被合并方控制權的日期為合并日。同一控制下的企業合并，由于合并前企業及合并后形成的企業均受同一方最終控制，在合并中不涉及自集團外購買少數股權的情況下，從能夠實施最終控制的一方來看，其能夠控制的資產、負債，在合并前后沒有發生變化，合并方對于合并中取得的資產和負債原則上應當按照被合并方的原賬面價值確認和計量。1.同一控制下的企業合并中，合并方對于合并日取得的被合并方資產、負債應按照其在被合并方的原賬面價值確認，并且合并方所確認的資產、負債僅限于被合并方原已確認的資產和負債，合并中不產生新的資產和負債。如果被合并方采用的會計政策與合并方不同的，應當按照合并方的會計政策對被合并方有關資產、負債的賬面價值進行調整后確認。合并方對于合并中取得的被合并方凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。2.同一控制下的企業合并中，合并方為進行企業合并發生的各項直接相關費用，包括為進行企業合并支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等，應當于發生時計入當期損益。為企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，應當計入所發行債券及其他債務的初始計量金額。企業合并中發行權益性證券發生的手續費、傭金等費用，應當抵減權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。

（二）非同一控制下的企業合并

非同一控制下的企業合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的情況。非同一控制下的企業合并一般發生于兩個或兩個以上獨立的企業之間。非同一控制下的企業合并應當按照購買法核算。1.確定企業合并成本。非同一控制下遵循的原則是市場原則，即用投出資產的公允價值加上相關的交易費用作為企業合并成本。非同一控制下企業合并中發生的與企業合并直接相關的費用，包括為進行合并而發生的會計審計費用、法律服務費用、咨詢費用等，應當計入企業合并成本。與同一控制下企業合并進行過程中發生的有關費用相一致，這里所稱合并中發生的各項直接相關費用，不包括與為進行企業合并發行的權益性證券或發行的債務相關的手續費、傭金等，該部分費用應比照本章關于同一控制下企業合并中類似費用的原則處理，即應抵減權益性證券的溢價發行收入或是計入所發行債務的初始確認金額。另外確定企業合并成本，要區分通過一次交換交易實現的企業合并和通過多次交換交易分步實現企業合并兩種情況。2.取得被購買方各項可辨認資產和負債的確認和計量。（1）購買方在企業合并中取得的被購買方各項可辨認資產和負債，要作為本企業的資產、負債（或合并財務報表中的資產、負債）進行確認，在購買日，應當滿足資產、負債的確認條件。（2）企業合并中取得的無形資產在其公允價值能夠可靠計量的情況下應單獨予以確認。（3）對于購買方在企業合并時可能需要代被購買方承擔的或有負債，在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應作為合并中取得的負債單獨確認。（4）企業合并中取得的資產、負債在滿足確認條件后，應以其公允價值計量。（5）在按照規定確定了合并中應予確認的各項可辨認資產、負債的公允價值后，其計稅基礎與賬面價值不同形成暫時性差異的，應當按照所得稅會計準則的規定確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。3.企業合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額差額的處理。購買方支付的企業合并成本大于所確認的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，差額部分為合并中取得的商譽。視企業合并方式的不同，控股合并的情況下，該差額是指在合并財務報表中應予列示的商譽，即長期股權投資的成本與購買日按照持股比例計算確定應享有被購買方可辨認凈資產公允價值份額之間的差額；吸收合并的情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務報表中應確認的商譽。企業合并成本小于所確認的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，應對企業合并成本及所確認的各項可辨認資產、負債的價值進行復核，經復核后企業合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應計入合并當期損益。

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