房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收特點與籌劃措施

周天海

2009年是我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)再一次瘋狂之年，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在國家政策的支持下“掙翻了”，不過還是需要做好稅務籌劃工作。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，一方面，稅務籌劃有助于實現(xiàn)企業(yè)稅后收益最大化，改善現(xiàn)金流。另一方面，稅務籌劃有利于提高房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營管理和會計核算水平。稅務籌劃是在服從企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的框架下，根據(jù)籌劃需要，調(diào)整投資方向、營銷策略，并及時協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)外關系，這將有助于提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平。同時稅務籌劃有利于優(yōu)化房地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)結構和投資方向，引導房地產(chǎn)行業(yè)健康和諧的發(fā)展，抑制投機行為。由于稅收政策體現(xiàn)了國家經(jīng)濟發(fā)展策略，企業(yè)根據(jù)稅收政策開展稅務籌劃的同時，順應了經(jīng)濟調(diào)整方向和產(chǎn)業(yè)發(fā)展趨勢。特別是房地產(chǎn)行業(yè)是國家的支柱產(chǎn)業(yè)，房地產(chǎn)行業(yè)的風險會直接帶來金融風險，甚至影響整個國民經(jīng)濟的發(fā)展，因此，房地產(chǎn)行業(yè)的穩(wěn)定對整個金融系統(tǒng)和國家經(jīng)濟的健康發(fā)展意義重大。

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收特點

企業(yè)的稅收特點決定了企業(yè)稅務籌劃的空間，由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)主要是從事房地產(chǎn)開發(fā)、經(jīng)營、管理和服務的綜合性企業(yè)，其主要財稅特征為以下幾點。

1.房地產(chǎn)開發(fā)涉及范圍廣。房地產(chǎn)行業(yè)的主要經(jīng)營活動包括：規(guī)劃設計，征地拆遷、房產(chǎn)建造、工程驗收、經(jīng)營銷售、物業(yè)管理、維修服務等。可見，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)跨越生產(chǎn)和流通兩個領域，因此，精細而復雜的財稅管理模式才能適應多樣化業(yè)務的需要。

2.房地產(chǎn)行業(yè)籌集資金多源性。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)籌集資金的主要渠道有預收購房定金或建設基金、土地開發(fā)及商品房貸款、發(fā)行企業(yè)債券、與其他經(jīng)濟實體聯(lián)合開發(fā)，發(fā)行股票等等。資金來源多元化，流轉環(huán)節(jié)多，每個環(huán)節(jié)都伴有相應的稅收。

3.房地產(chǎn)業(yè)成本費用復雜。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)成本主要包括：土地費、前期工程費、基礎設施建設費、建筑安裝費、開發(fā)間接費等。房地產(chǎn)經(jīng)營成本，主要包括土地轉讓成本、商品房銷售成本、配套設施銷售成本、出租房產(chǎn)經(jīng)營成本等。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的期間費用有管理費用、財務費用和銷售費用。成本費用種類多，結構復雜。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)各業(yè)務環(huán)節(jié)的稅務籌劃分析

1.開發(fā)建設環(huán)節(jié)的稅務籌劃。在房地產(chǎn)開發(fā)的整個流程中，土地的取得是最重要的。另一項重要工作是開發(fā)商根據(jù)具體情況規(guī)劃建筑施工承包對象、銷售渠道以及投資籌資方式等。開發(fā)商在此階段需要繳納的稅種較少，土地所有權出讓時的產(chǎn)權轉讓書據(jù)不納印花稅，除了取得土地使用權時需要繳納城鎮(zhèn)土地使用稅和契稅外，本階段開發(fā)商還可根據(jù)具體情況規(guī)劃本企業(yè)的籌資方式、開發(fā)方式以及未完工項目轉讓方式以實現(xiàn)營業(yè)稅、契稅及企業(yè)所得稅等的籌劃。同時房地產(chǎn)開發(fā)投資周期長，行業(yè)的特殊性要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)具有雄厚的資金實力和超強的融資能力。當前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的融資方式主要有債務融資、股權融資和衍生工具融資，但是目前大部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)還是傾向于向金融機構借款，這一點符合稅務籌劃原理。特別值得一提的是，一個房地產(chǎn)開發(fā)集團往往由若干個子企業(yè)組成，各子企業(yè)間的資金利用情況難免有差異，有的閑置，有的短缺，因此，由集團統(tǒng)一協(xié)調(diào)，利用好企業(yè)間拆借這種融資方式，對集團來說既可以增強內(nèi)部資金利用效率，又可以獲得重大的節(jié)稅意義。通過向金融機構借款或是企業(yè)的拆借，借款利息既可以在所得稅前扣除，又可以作為計算土地增值稅增值額的扣除項目，從而減少房產(chǎn)的增值率。

2.交易環(huán)節(jié)稅務籌劃。房地產(chǎn)企業(yè)銷售環(huán)節(jié)涉及營業(yè)稅、城市建設維護稅、教育費附加、土地增值稅、印花稅和企業(yè)所得稅等多個種稅，是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉稅最多的環(huán)節(jié)，應稅義務與銷售業(yè)務幾乎同步發(fā)生，稅務籌劃的成果可以快速體現(xiàn)。房地產(chǎn)的銷售價格是開發(fā)商和購房者最為敏感的問題，也直接關系到營業(yè)稅和土地增值稅的納稅額，因此，確定合理的定價策略或分解銷售收入將會起到很好的節(jié)稅作用。從稅收成本的角度考慮，房地產(chǎn)企業(yè)確定房地產(chǎn)售價時應遵循以下規(guī)律：售價金額等于除稅金以外的扣除項目金額的1.2848倍，可免土地增值稅，獲得較大收益；如果售價低于該價位，雖也能享受土地增值稅，卻只能獲取較低的收益。如房地產(chǎn)企業(yè)欲提高售價，提價后，售價應大于除稅金以外的扣除項目金額的1.3820倍。但是，如果售價大于除稅金以外的扣除項目金額的1.6349倍，則計征土地增值稅將進入40%的稅率，企業(yè)必須考慮市場對價格的承受力。房地產(chǎn)企業(yè)在銷售環(huán)節(jié)實施稅務籌劃時，應遵循以上思維方式，結合對每一價位的銷售情況的預計確定價格。

3.保有環(huán)節(jié)稅務籌劃。企業(yè)以房地產(chǎn)投資最常見的方式有兩種：出租取得租金收入；以房地產(chǎn)入股聯(lián)營分得利潤。這兩種方式所涉稅種及稅負各不相同。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的商品房對外出租收取租金，按規(guī)定應繳納房產(chǎn)稅、營業(yè)稅、城市維護建設稅，之后還要繳納企業(yè)所得稅，稅種多，稅負重。如果是將不動產(chǎn)投資入股，參與被投資方的利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅及其附加，也不用直接繳納房產(chǎn)稅，只需要繳納企業(yè)所得稅。可見，通過將房屋出租業(yè)務轉變?yōu)橥顿Y業(yè)務，可以有效降低企業(yè)稅負。同時隨著經(jīng)濟的發(fā)展，現(xiàn)行市場價格條件下，房屋出租租金普遍偏高，而如果房屋是以前年度修建的，其賬面原值則很低，這樣就造成了兩種計稅方法下房產(chǎn)稅負擔不公平的現(xiàn)象，從租計征稅負重，從價計征稅負輕。稅務籌劃的目的就是要將“出租”房屋轉變?yōu)椤白誀I”房屋。如果企業(yè)以自己的名義領取營業(yè)執(zhí)照和稅務登記證，將房屋承租人招聘為經(jīng)紀人，將房屋出租行為變?yōu)樽赞k工廠或商場再承包出去，收取資產(chǎn)管理費，那么原有的房產(chǎn)稅就可以按從價計征方法征收房產(chǎn)稅，也可以避免了營業(yè)稅及其附加，從而減輕了企業(yè)負擔。

三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)各業(yè)務環(huán)節(jié)的稅務籌劃分析

++房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)一批商品房，支付的地價款為600萬元，開發(fā)成本為1000萬元。企業(yè)此時有兩種融資情況，情況1：房地產(chǎn)開發(fā)項目采用債務融資，實際發(fā)生的利息為100萬元；情況2：房地產(chǎn)開發(fā)項目主要采用股權融資和部分債務融資，實際發(fā)生的利息費用為20萬元，（設貸款利率5%，該省規(guī)定可按土地價款和開發(fā)成本的10%計算利息扣除）。

籌劃分析：

假設企業(yè)的利息費用為X，地價款和開發(fā)成本分別是M和N，那么當X+（M+N）×5%＞（M+N）×10%，即X＞（M+N）×5%時，應當按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出，并提供金融機構的貸款證明；當x＜（M+N）×5%時，不按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或提供金融機構的貸款證明，反而可以多扣除利息費用。本例中的利息扣除籌劃臨界點為90萬元[（600+1000）×5%]。

對于情況1，100萬元的利息費用大于臨界點90萬元，企業(yè)按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出，并提供金融機構的貸款證明，其允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用為：100+（600+1000）×5%=180萬元。比企業(yè)不按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出，且不提供金融機構的貸款證明，多扣除20萬元[180-（600+1000）×10%]。

對于情況2，20萬元的利息費用小于臨界點90萬元，企業(yè)不按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出，且不提供金融機構的貸款證明，其允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用為：（600+1000）×10%=160萬元。比企業(yè)按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出，并提供金融機構的貸款證明，多扣除開發(fā)費用60萬元[160-20-（600+1000）×5%]。

總之，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅務籌劃是一項復雜的工程，不是簡單的單向思維，而是一項關系企業(yè)整體、全局利益的復雜思考。只有這樣，才能使稅務籌劃方案的可行性、實踐性有一個系統(tǒng)、深入的認識和評價，使企業(yè)能在多個方案中選擇最佳或最滿意的方案。