新會計準(zhǔn)則下會計計量模式的現(xiàn)實選擇

劉延軍

新會計準(zhǔn)則于2007年1月1日起首先在上市公司中實施。在會計信息質(zhì)量要求和會計要素計量這兩個方面，新準(zhǔn)則出現(xiàn)了較大變化。通過對新準(zhǔn)則的理解并結(jié)合發(fā)展的要求，會計計量模式的選擇，應(yīng)該以歷史成本為主，多種計量屬性并存為主要特征。

一、計量屬性及其應(yīng)用原則

（一）歷史成本

歷史成本也稱為實際成本，就是取得或制造某項財產(chǎn)物資所實際支付的現(xiàn)金或其他等價物。其優(yōu)點是：具有客觀性、可驗證性并有利于反映資產(chǎn)經(jīng)管責(zé)任履行情況。但是容易受物價水平波動的影響。因此，為了確保會計信息的相關(guān)性和有用性，這種計量模式應(yīng)主要用于對貨幣性流動資產(chǎn)和各種負(fù)債進(jìn)行計量。

（二）重置成本

重置成本計量模式指按照當(dāng)前市場條件，重新取得同樣一項資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額。這種計量方法考慮了市價因素和資產(chǎn)的置存損益，可以更有效地評價企業(yè)管理人員置存資產(chǎn)的經(jīng)營活動是否成功。這種計量模式應(yīng)該用于對非貨幣性投資這類資產(chǎn)的價值進(jìn)行計量，包括企業(yè)的債券和股票投資。

（三）公允價值

公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。這種計量模式能夠較好的反映了商品存貨實際經(jīng)濟(jì)價值和預(yù)測未來的現(xiàn)金流量，從而提高這部分資產(chǎn)的信息質(zhì)量。

（四）可實現(xiàn)凈值

它是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以預(yù)計售價減去進(jìn)一步加工成本和銷售所必需的預(yù)計稅金、費用后的凈值。由于企業(yè)銷售商品會發(fā)生運輸費和收款費用等，因此只有正確估計這些費用，并在商品銷售價格中予以扣除，才能更合理地確定收入和費用，計量本期收益。

（五）未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值

它是指對資產(chǎn)在正常經(jīng)營狀態(tài)下，可望實現(xiàn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行計量。對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的計量應(yīng)當(dāng)主要采用這種計量模式。采用這種計量模式有利于固定資產(chǎn)的財務(wù)資本保全和實物資本保全的實現(xiàn)。無形資產(chǎn)的計量從本質(zhì)上說就是對該項無形資產(chǎn)所帶來的未來收益的折現(xiàn)。

二、會計計量模式的現(xiàn)實選擇

（一）對于實物資源而言

由于現(xiàn)今的經(jīng)濟(jì)對實物資源的計量影響相對較小，同時考慮到會計計量的實際可操作性和會計計量的連續(xù)性，若物價變動不大，則可仍沿用歷史成本/名義貨幣計量模式，將物價變動對會計信息的影響在表外補充揭示；若物價變動幅度較大，則在編制財務(wù)報表時可按可變現(xiàn)凈值/不變購買力計量模式，把歷史成本調(diào)整為不變價格，從而扣除通貨膨脹的影響，確定各項資產(chǎn)的現(xiàn)行成本的變動。

（二）對于人力資源而言

人力資源會計計量首先要解決的是人力資本的概念、本質(zhì)問題。一是人力資源成本會計計量模式，它應(yīng)用傳統(tǒng)會計理論與方法，把會計主體用于人力資源身上的投資即人力資源成本，按照其具有提供未來服務(wù)或經(jīng)濟(jì)效益潛力的性質(zhì)，確認(rèn)為資產(chǎn)，并進(jìn)行計量和報告。另一個是人力資源價值會計計量模式：該模式是把人作為價值的組織資源，對其價值進(jìn)行計量和報告。因此，人力資源也應(yīng)像其他經(jīng)濟(jì)資源一樣，其計價的前提應(yīng)是商品化和市場化，即對人力資源的計量可以以勞動力市場為基礎(chǔ)，按勞動力的公允價值進(jìn)行計價，采用現(xiàn)行市價/名義貨幣計量模式。

（三）對于衍生金融工具而言

衍生金融工具即金融業(yè)的衍生金融產(chǎn)品。它是一種交易手段。它們的價值是從基礎(chǔ)資產(chǎn)或某種作為基礎(chǔ)的利率或指數(shù)上衍生出來的。衍生交易所依賴的基礎(chǔ)包括利率、匯率、商品價格、股票價格及其他指數(shù)?，F(xiàn)行會計制度的計量屬性是歷史成本，入賬后一般不再變動。而衍生金融工具大多是一種尚未履行的或處于履行中的合約，若按傳統(tǒng)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，它們一般是不能在表內(nèi)確認(rèn)的。由于衍生金融工具的合約在簽訂之后至履行之前往往存在多種風(fēng)險，這時，歷史成本計量模式就顯得無能為力了。因此，可采用現(xiàn)行市價（公允價值）/名義貨幣計量模式將衍生金融工具單獨立項反映，在交易完成前逐期歸結(jié)，交易結(jié)束后再一并結(jié)轉(zhuǎn)。

（四）對于無形資產(chǎn)而言

傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)確認(rèn)的范圍過窄，價值的計量缺乏合理性，使得企業(yè)賬面上的無形資產(chǎn)不能完整的反映企業(yè)擁有的全部無形資產(chǎn)。這一方面不利于衡量企業(yè)的真正價值；另一方面也不利于投資者了解無形資產(chǎn)的構(gòu)成以及無形資產(chǎn)方面的科研投入和技術(shù)含量的高低，從而降低了企業(yè)會計信息的客觀性和相關(guān)性?，F(xiàn)時無形資產(chǎn)確認(rèn)和計量應(yīng)做到以下幾點：一是增加無形資產(chǎn)項目核算的內(nèi)容。諸如質(zhì)量體系認(rèn)證、環(huán)境管理體系認(rèn)證、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)等新的無形資產(chǎn)等。二是對于傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)項目如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)以及購入的商譽等，為了真實地反映無形資產(chǎn)的完整形態(tài)，應(yīng)改變無形資產(chǎn)攤銷直接沖減其賬面價值的處理方法，設(shè)置備抵賬戶，反映其攤銷價值。要能反映企業(yè)的無形資產(chǎn)原始價值和累計攤銷價值，了解企業(yè)期末無形資產(chǎn)的凈值。三是企業(yè)自創(chuàng)的商譽也是一項很重要的無形資產(chǎn)，它是使企業(yè)長期存在超額利潤的重要因素，應(yīng)根據(jù)其可以帶來的超額收益來計量。四是經(jīng)濟(jì)時代企業(yè)之間的競爭主要體現(xiàn)在技術(shù)創(chuàng)新上，企業(yè)因此對研究與開發(fā)資金的投入不斷增加，使其對未來經(jīng)營成果的影響也越來越大。對于研究階段和開發(fā)階段所產(chǎn)生的支出，應(yīng)予資本化確認(rèn)為無形資產(chǎn)還是確認(rèn)為費用，應(yīng)該嚴(yán)格區(qū)別、分析后確認(rèn)。五是人力資源是企業(yè)必不可少的無形資產(chǎn)。高新技術(shù)革命和技術(shù)創(chuàng)新的浪潮，已將企業(yè)間的競爭從自然資源、資本資源的競爭推向人力資源的競爭。

（五）對于或有事項而言

一般意義上講，或有事項的計量應(yīng)著重考慮以下幾個因素：一是最終未來子事項的影響。一個完整的未來事項往往可分為若干個未來子事項，最終未來子事項的結(jié)果往往在很大程度上決定了未來事項的最終結(jié)果；二是未來的經(jīng)濟(jì)狀況和物價水平會在一定程度上影響著未來事項的計量；三是未來的法律要求、技術(shù)進(jìn)步的影響。因此，對未來事項進(jìn)行計量時應(yīng)考慮以上因素的影響，合理的進(jìn)行估計，并運用最合適的計量屬性。由于未來事項屬于尚未發(fā)生的事項，這就決定了它不可能在計量中采用單一的歷史成本計量模式，而往往采用現(xiàn)值和未來現(xiàn)金凈流量的貼現(xiàn)值作為其計量屬性，采用可實現(xiàn)凈值/名義貨幣單位計量模式，以求能比較準(zhǔn)確的反映它對企業(yè)財務(wù)后果的計量。

（六）對于通貨膨脹環(huán)境而言

通貨膨脹對傳統(tǒng)會計模式提出了挑戰(zhàn)，動搖了會計計量中的幣值不變基本假設(shè)。通貨膨脹會計是消除通貨膨脹所造成的特定影響的會計，實際上是消除一個特定企業(yè)具體的物價變動影響。有三種通貨膨脹模式：一種是基于歷史成本計量的通貨膨脹會計模式，該模式在會計表述上以貨幣的一般購買力表述，稱其為不變幣值會計模式。第二種是以現(xiàn)行成本計量為基礎(chǔ)的通貨膨脹會計模式，這種模式在否認(rèn)貨幣計量單位假定的同時，也否定了“歷史成本計量”原則，因為在該模式下，編表所依據(jù)的物價指數(shù)不是一般物價指數(shù)，而是個別物價指數(shù)。第三種是以不變幣值現(xiàn)行成本計量為基礎(chǔ)的通貨膨脹會計模式，這種模式是以現(xiàn)行成本為計量的基礎(chǔ)，而且以不變幣值為計量的單位，以反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源、獲利能力和現(xiàn)金流動的真實變化。

綜上所述，由于交易和事項的復(fù)雜性與多樣性，單一的計量屬性已經(jīng)不能滿足會計實務(wù)的需要。歷史成本計量已經(jīng)不能是會計實務(wù)中唯一計量屬性。目前會計計量是多種計量屬性同時并存，這符合會計計量的未來實際。現(xiàn)階段和未來會計計量模式應(yīng)該是以歷史成本為主、多種計量屬性并存的混合計量模式。