濫批增值稅發票使他人多領后虛開并抵扣稅款之罪探析

文◎趙 鵬

濫批增值稅發票使他人多領后虛開并抵扣稅款之罪探析

文◎趙 鵬*

劉某某玩忽職守案

一、基本案情

劉某某原系北京市某區國家稅務局稅務征收管理科副科長，負責審批轄區內單位提出的增值稅發票增領申請。

2004年5月，北京寶迪康公司向區國稅局提出了增值稅發票增領申請。同時，該公司負責人冉某（另案處理）通過關系找到劉某某，請求其將寶迪康公司的增值稅票領取量從1本（25張）增至6本（150張）。劉某某答應冉某，在稅務所進行實地核查并報送核查意見后，其會根據情況酌情處理，如果可能，其可以多批一些給寶迪康公司。

后國稅局下屬稅務三所根據對寶迪康公司的實地核查，提出了將該公司增值稅票領取量從1本（25份）提高至3本（75份）的意見，并將該意見報送征管科。2004年5月21日，劉某某在對上述核查意見進行審查后，決定在核查意見的基礎上增加增批量，將稅務所提出的增批至3本（75份）提高至5本（125份）。2004年5月25日，寶迪康公司從國稅局領取了5本增值稅發票。

2004年5月25日至5月31日，劉某某與妻子接受冉某的邀請，與冉共同赴泰旅游；冉某為劉某某夫妻支付旅費共計人民幣8000余元；旅行過程中，劉某某將人民幣3000元交給冉某。

自2004年5月25日至2005年4月間，冉某伙同他人虛開增值稅專用發票45份，均已抵扣，導致國家稅款損失共計人民幣69萬余元。

依據稅務局的規定，增值稅發票增領審批的程序為：申請單位向國稅局提出增領申請；國稅局下屬稅務所對申請單位進行實地核查后提出是否增批以及增批多少的具體意見，該意見經所長同意后上報至國稅局稅務征收管理科；征管科負責人（即劉某某）對稅務所上報的核查意見進行最終審批。國稅局對征管科負責人的審批工作沒有更為具體的規范，但根據征管科工作人員多年審批工作形成的習慣，征管科一般情況下會同意稅務所的增批核查意見；少數情況下會對核查意見提出質疑，并作出不同意增批或者在核查意見的基礎上減少增批量的決定；除極個別情況外，不會在核查意見的基礎上增加發票的增批量 （劉某某從事審批工作5年來，僅有2次增加增批量）。

二、訴訟過程

此案由偵查機關以徇私舞弊發售發票罪移送區檢察院審查起訴；區檢察院于2007年2月14日對劉某某擬作出存疑不起訴決定并報市檢分院審批；市檢分院審查后要求區檢察院以玩忽職守罪對劉某某提起公訴；區檢察院于同年4月18日以玩忽職守罪對劉某某提起公訴。

2007年12月20日，區法院以“證據不足，指控的犯罪不能成立”為由，判決劉某某無罪；判決后，區檢察院對一審判決提出抗訴，市檢分院支持抗訴。

2008年7月5日，市中級法院二審改判劉某某犯玩忽職守罪，判處有期徒刑二年，緩刑二年。

三、爭議焦點及分歧意見

本案的爭議焦點集中在三個方面：一是對劉某某增加對寶迪康公司發票增領量的審批行為有無過錯、有何種過錯；二是劉某某的審批行為與國家稅款的損失之間有無刑法上的因果關系；三是劉某某有無罪過、有何種罪過。在本案的偵查及一、二審過程中，司法機關在對劉某某行為性質的認定上產生了較大分歧，主要有以下五種意見：

（一）劉某某的行為構成濫用職權罪

首先，劉某某作為國家機關工作人員，在審批寶迪康公司的增領申請過程中有濫用審批權的行為，其在沒有任何理由的情況下在稅務所實地核查后提出的增批意見基礎上增加增批量的行為，明顯不具有合理性，結合其接受冉某邀請出國旅游的情節可判斷，劉某某的行為系出于徇私的動機而濫用職權；其次，劉某某的濫用職權行為與國家稅款損失之間具有刑法上的因果關系，其濫用職權行為導致冉某獲得了本不應獲得的增值稅發票，進而導致冉某有了虛開發票抵扣稅款的條件，并最終導致國家稅款的損失。故而，其行為與稅款損失結果之間具有因果關系，并構成濫用職權罪。

（二）劉某某的行為不構成犯罪

首先，劉某某對寶迪康公司增領申請的審批行為沒有違反法律及崗位職責的明文規定，其所作出的增批至5本的決定在其職權范圍內；其次，劉某某的審批行為沒有侵害任何法益，國家稅款的損失是因冉某的虛開、抵扣行為導致，故而，劉某某的審批行為和國家稅款的損失結果之間不具有刑法上的因果關系，其行為不構成犯罪。

（三）劉某某的行為構成玩忽職守罪（疏忽大意的過失）

首先，劉某某隨意增加寶迪康公司發票增領量的行為系嚴重不負責任的行為，具有玩忽職守的性質；其次，劉某某的增批行為與國家稅款的損失之間具有刑法上的因果關系（理由同上述第二種意見）；最后，劉某某在主觀方面上反應為疏忽大意的過失，其對不認真履行職責可能導致的危害后果應當預見，但因疏忽大意沒有預見。故而，其行為應當定性為玩忽職守罪并且在主觀方面系疏忽大意的過失。

（四）劉某某的行為構成玩忽職守罪（過于自信的過失）

首先，劉某某的玩忽職守行為導致了國家稅款的損失（理由同上述第三種意見）；其次，劉某某在主觀方面上應為過于自信的過失，其對不認真履行職責行為可能導致的危害后果已經有所預見，但出于對多年工作經驗及其與冉某私人關系的過分信賴，其輕信上述損害結果不會發生。故而，其行為應當定性為玩忽職守罪，并且在主觀方面系過于自信的過失。

（五）劉某某的行為構成徇私舞弊銷售發票罪

首先，劉某某作為稅務工作者，在審批寶迪康公司增領申請的過程中有徇私行為，且因此而增加了對該公司的發票增批量；其次，劉某某的上述行為為冉某虛開發票提供了必要條件，進而導致國家稅款的巨額損失。故而，其行為構成徇私舞弊發售發票罪。

四、法理評析

筆者同意第四種意見，劉某某的行為構成玩忽職守罪（過于自信的過失）。以下，筆者將圍繞這三方面問題展開論證。

（一）劉某某審批行為的評價問題

1.劉某某的審批行為不屬于越權、違法履職。首先，對履行職務的行為根據情況不同一般可分別給予盡職、不盡職、越權、違法等四種評價；其中后三種均是對過錯職務行為的評價，這三種行為均有可能構成犯罪，但罪名不盡相同。本案的分歧意見中所涉及的濫用職權、玩忽職守、徇私舞弊發售發票等罪名，在履職行為的過錯類型上是不同的——濫用職權行為屬于越權或者違法履職行為，徇私舞弊發售發票行為屬于違法、違規行為，上述兩種行為均是“不該做的做了”；玩忽職守行為是指在應當且能夠履行職責的情況下，不認真履行職責、嚴重不負責任的行為，即“該做的沒有做”。其次，劉某某對寶迪康公司增領申請的審批行為沒有違反法律、法規的規定，也沒有超越審批權限的范圍。既然“不該做的沒有做”，則其對職權就沒有“濫用”，其發售發票的行為也不屬于違法、違規發售。分歧意見中的第一種、第五種即認為劉某某的行為構成濫用職權罪或徇私舞弊發售發票罪的意見，是對相應罪狀的不當解釋。

2.劉某某在審批過程中的行為有可責難性。我們認為，第二種分歧意見所提出的劉某某崗位職責沒有具體限定其審批權的行使，因此劉某某的行為不具有可責難性的觀點，存在兩點不妥：其一，沒有具體的規范不等于權限范圍內的行為都是恪盡職守，有些工作由于專業性強等原因不適宜制定過于量化性的規范，在職人員必須盡最大程度的注意義務以免工作失誤；其二，在評價行為人是否已經盡到了職責時，明確的工作規范是最直接的但不是唯一的判斷依據，除工作規范外，工作習慣、行為人作出本次決定的具體理由等均可以成為判斷盡職與否的材料。

3.劉某某的審批行為屬于嚴重不負責任的履職行為，具有玩忽職守的性質。劉某某不認真履行職責、嚴重不負責任的行為可以通過以下邏輯判斷得出：

第一，劉某某的增批行為突破了工作習慣，除非有合理的理由，否則其行為不符合崗位目的。任何可重復性的工作都會在實現自身目的的過程中積累下工作經驗并形成習慣；在沒有規范指引的情況下，遵守這種習慣是基本常識。劉某某所從事的審批工作也有這種習慣：審批權人對稅務所上報的核查意見進行審查，多數情況批準核查意見，少數情況不批或者減少核查意見的增批發票數量，一般不會在核查意見的基礎上再增加增批量。應該說，這種習慣是符合審批工作目的的——增值稅發票是抵扣國家稅款的依據，一旦成為不法分子進行偷稅活動的工具，勢必造成國家稅收的損失。國稅部門為此而制定的“稅務所實地核查、提出意見報兩級審批”的制度，其價值取向顯然是避免“不當增批”。劉某某的崗位作為這一程序的最后一關，其設置的本質目的絕不是避免申請單位因發票不夠用導致經營受阻，而應是最大程度的防止因稅務所核查不實導致增值稅發票發放過量。劉某某在工作中無疑也遵循著這種習慣——多年的審批工作中，只有2次增加增批量。因此，劉某某對核查意見予以同意，或者減少增批量甚至不增批都是符合工作習慣、體現崗位目的的。唯有增加增批量的行為，屬于對工作習慣的例外，如果沒有合理的理由，則其行為與崗位目的不符。

第二，劉某某突破工作習慣的增批行為沒有合理理由，其行為不符合崗位目的。劉某某為自己增加增批量提出的理由是：多年的工作經驗且自己有權增批。筆者認為上述理由不具有合理性。原因有二：其一，經驗不能成為例外的理由，因為經驗提供的是關于規律或者習慣的知識。本案中，稅務所核查報告所反映出的寶迪康公司的經營狀況，與發票增量至三本的的核查意見是相適應的。如果根據經驗，劉某應當同意該意見，不可能再增加增批量。其二，權限亦不是合理理由。因為“有無權限”是對“能否增加增批量”的回答，不是對“為何增加增批量”的回答。劉某某所謂“因為我有權，所以我增加增批量”的回答是所答非所問。因此，劉某某的行為不具有合理理由，其履行職權的行為不符合崗位目的。

第三，劉某某的審批過程中有徇私的因素。在審批過程中，劉某某接受了申請單位負責人冉某的邀請出國旅游，客觀上得到了來自申請單位的利益。盡管劉某某極力辯解稱其與冉某出國旅游完全是出于和冉某的私人感情原因，與審批工作無關，但筆者認為這種辯解不能成立。因為感情和工作也許可以彼此分開，但利益與利益卻無法做到完全無干。從冉某處得到利益的劉某某，也讓冉某得到了利益。這種形式上的“互益”在沒有足夠充分的理由的情況下，只能被推定為存在著實質上的聯系。因此，劉某某在審批的過程中，存在徇私的動機。

綜上，我們可以斷定，劉某某出于徇私的動機，在沒有任何合理理由的情況下突破工作習慣的增批行為，違背了崗位目的，屬于典型的不負責任、不認真履行職責的行為。劉某的行為具有玩忽職守的性質。

（二）劉某某的行為與國家稅款損失結果之間有無因果關系的問題

冉某在增領了發票后，虛開發票導致國家稅款重大損失的結果是客觀存在的。這一結果與劉某某玩忽職守的審批行為之間有無刑法上的因果關系是本案爭議的另一焦點問題。我們認為對這一問題的回答應當是肯定的。理由是：

1.劉某某的玩忽職守行為對損害結果具有原因作用。國家稅款損失的直接原因固然是冉某的虛開、抵扣行為，但冉某的虛開行為又是以劉某某玩忽職守的審批行為為原因及必要條件的。“原因的原因也是結果的原因”。因此，劉某某的行為對結果具有原因作用。

2.劉某某行為對損害結果的原因作用沒有被其它因素中斷。如前所述，劉某某的行為使得國家利益處于危險之中，冉某的虛開行為正是隱藏在這種危險之中的，其合乎規律的發生不能中斷劉某某行為對結果的原因作用。

綜上，劉某某的玩忽職守行為與國家稅款的重大損失之間具有因果關系。

（三）劉某某在主觀上的罪過問題

我們認為劉某某屬于過于自信的過失。理由是：

1.劉某某有能力預見損害結果。這一點毋庸置疑，不再累述。

2.劉某某已經預見到這種結果可能發生，但輕信能夠避免。劉某某盡管在核查意見的基礎上有所增加，但也沒有完全滿足寶迪康公司提出的增至6本的要求，而是增批至5本。這一情況一方面說明劉某某已經預見到了增批行為可能造成的損害結果；另一方面也說明，劉某某為避免這種結果的發生，采取了一定的措施。

綜上所述，劉某某作為國家機關工作人員，在履行職權的過程中嚴重不負責任，致使國家稅款損失巨大，其行為構成玩忽職守罪。

*北京市人民檢察院第一分院［100040］