讓他人為己代開增值稅專用發票行為的定性

文◎張慶珊

讓他人為己代開增值稅專用發票行為的定性

文◎張慶珊*

一、基本案情

被告人于某在擔任某購物中心（屬于一般納稅人）總部食品采購部采購員期間，因該購物中心舉辦名酒促銷活動所需，向世界名酒行經理黃某訂購價值73萬余元的人頭馬XO等進口名酒，黃某允諾供貨，但提出因訂價太低，其不再開具增值稅專用發票，于某遂指使錦實公司法人代表江某代世界名酒行開具供應該批名酒的增值稅專用發票。當黃某委托運輸商將上述名酒送至該購物中心商場后，于某即向江某發出內容為購物中心向錦實公司訂購該批名酒的虛假訂單。江某在于某的要求下，讓公司財務依據于某提供的購物中心發票虛開了一份供貨單位為錦實公司、購貨單位為購物中心、價稅合計74萬余元的增值稅專用發票，供購物中心抵扣稅款10.8萬元。錦實公司收到購物中心根據該份發票支付的貨款后向稅務部門如實申報納稅。

二、分歧意見

一審法院經審理認為，被告人于某的行為已構成虛開增值稅專用發票罪，但鑒于其未牟取個人利益，犯罪情節輕微，以虛開增值稅專用發票罪對被告人于某免予刑事處罰。

人民檢察院認為，被告人于某虛開增值稅專用發票的行為并非單位意志的表示，原判依照《刑法》第205條第3款對其處罰不當；原判對于某以犯罪情節輕微免予刑事處罰，量刑畸輕，提出抗訴，要求二審予以改判。

于某在二審庭審中否認犯虛開增值稅專用發票罪，其辯護人對原判認定于某犯虛開增值稅專用發票罪不持異議，但認為本案系單位犯罪，且于某系初犯，要求二審法院對于某酌情從寬處理。

二審法院認為，原審判決認定于某虛開增值稅專用發票的犯罪事實清楚，證據確鑿，審判程序合法，但適用法律不當，量刑畸輕，應予糾正。最后，二審法院認為于某犯虛開增值稅專用發票罪，判處有期徒刑五年，并處罰金十萬元。

三、評析意見

于某案中，于某作為購物中心采購員在為本單位購進貨物中，由于對方不提供增值稅專用發票，便指使其他企業為其開具增值稅專用發票。這是本案中至關重要的一個問題，即代開增值稅專用發票問題，但各方都沒有注意到。什么是虛開？代開是不是虛開？這都牽涉到于某能否構成虛開增值稅專用發票罪。

（一）虛開與代開的關系及判定

虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪，是指違反增值稅專用發票管理法規，為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發票或者用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票的行為。虛開行為是該罪的實行行為。虛開，是指行為人在沒有實際商品交易的情況下，憑空填開貨名、數量、價款和銷項稅額等商品交易的內容，即“無中生有”，或在有一定商品交易的情況下，填開發票時隨意改變貨名、虛增數量、價款和銷項稅額，即“有而不實”?！疤摗?，從詞義上講，是“虛假”、“與實際不符”的意思。所以，廣義上說，“虛開”則是指凡與實際不符的開具發票的情況，包括主體不符、內容不符，也即形式的與實質的不符均為虛開；從狹義上說，“虛開”僅指數額的虛開，即所開具的“數額”與行為人實際經濟行為所涉及的數額不符。但是，從虛開行為的社會危害本質來看，虛開增值稅專用發票的“虛開”不僅指狹義上的“虛開”，還應該包括一部分廣義上的“虛開”。“虛開”行為的危害本質在于使國家稅款的流失，因此，對于受票人不應該接納增值稅專用發票而讓人開具的，雖然在數額、品名等方面符合，即“實開”，但其用了不該接納的增值稅專用發票去抵扣稅款或申請退稅，就給國家稅款造成損失，所以，這種情況也應屬于“虛開”的范疇。

在《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》（下文簡稱《懲治決定》）頒布以前，通常把“為他人虛開”稱為“代開”。這里的“代開”是指如實為他人開具增值稅專用發票的情況。在上述《懲治決定》草案中，曾有“為他人虛開代開增值稅專用發票”的提法，把“代開”和“虛開”并列。審議時，一些委員和部門建議取消“代開”一詞，認為，“代開”一詞含義不清，而且對代開人而言，也是虛開，因為行為人本人并未開展業務活動。因此，為他人代為開具發票，實質上也是一種虛開發票的行為，應包含在虛開發票的犯罪行為之中。現行刑法仍沿用《懲治決定》的規定。盡管如此，關于“為他人虛開”是否包括“代開”，還存在著不同看法：一種觀點認為，刑法只規定了“虛開”，而未規定“代開”，抓住了“代開”實為“虛開”的本質，使立法更科學。另一種觀點認為，為他人虛開，是指行為人在經營活動中或其虛構的經營活動中，經第三人介紹，為他人以在發票聯和抵扣聯中多填進項金額的方法，而使他人多抵扣國家稅款的行為。顯然，這是不包括“代開”的。1996年最高人民法院《關于對為他人代開增值稅專用發票的行為如何定性問題的答復》規定：根據《全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》（以下簡稱《決定》）第1條的規定，“虛開增值稅專用發票”包括自己未進行實際經營活動但為他人經營活動代開增值稅專用發票的行為。對為他人代開增值稅專用發票的行為構成犯罪的，應當依照《決定》第一條的規定依法追究刑事責任。

我們認為，從虛開增值稅專用發票的危害本質來看，不能一律把“代開”都作為“虛開”論處，也不能對代開行為一律不予處罰。因為“虛開”的危害在于受票人以“虛開”的發票去抵扣稅款或騙取稅款，也即受票人按稅法規定本不應該抵扣或多抵扣稅款，或申請退稅或多申請退稅而因虛開增值稅專用發票抵扣或多抵扣或得到或多得到退稅。對于受票人實施了經濟行為，本應抵扣或申請退稅，因對方沒有增值稅專用發票而要求第三方代開的顯然并沒有對國家稅收造成損失，故，這種“代開”不應以“虛開”論處。但，對于受票人雖然實施了經濟行為，卻不應抵扣稅款或不應申請退稅而要求第三方代開的，第三方屬于“為他人虛開”。另外，虛開增值稅專用發票罪不僅侵犯了破壞了國家對稅收的征管秩序，還侵犯了國家對增值稅專用發票和其他發票的管理秩序，而且，后者是本罪的主要客體。對于為他人如實代開增值稅專用發票者，雖然受票方用來抵扣稅款并未給國家稅收造成損失，但這種行為則破壞了國家對增值稅專用發票的管理秩序。不僅如此，對于代開方，由于其并沒有真實的交易行為，沒有取得銷售款，僅取得部分開票費，所以，代開方一般是不會就這虛假的銷售行為申報納稅的，而真正的賣方由于沒有開具增值稅專用發票，也不會就自己的銷售行為申報納稅。這實際上導致了國家稅收的損失。而這種損失則是由代開方代開增值稅專用發票造成的。所以，我們認為，對于代開方，應按照虛開增值稅專用發票罪論處。實際上，1996年的司法解釋也僅限于代開方。

（二）對本案的分析

根據上述，對于某案來說，顯然于某不能構成虛開增值稅專用發票罪。首先，于某并沒有虛開，而如實代開。于某向世界名酒行經理黃某訂購的是價值73萬余元的軒尼詩VSOP、軒尼詩XO、人頭馬XO等進口名酒，黃某允諾供貨，但提出因訂價太低，其不再開具增值稅專用發票，于某遂指使錦實公司法人代表江某代世界名酒行開具供應該批名酒的增值稅專用發票。江某在于某的要求下，讓公司財務依據于某提供的購物中心發票虛開了一份供貨單位為錦實公司、購貨單位為購物中心、價稅合計74萬余元的增值稅專用發票。可以看出，于某讓錦實公司開具的增值稅專用發票與其向世界名酒洋行所購買的進口名酒在數量、價款上是一致的，并沒有多開。于某是在洋行不提供增值稅專用發票的情況下，讓錦實公司開具的。于某的行為實際上是讓他人為己代開增值稅專用發票。其次，于某所在單位屬于一般增值稅納稅人，其購買貨物有權獲得增值稅專用發票，也有權將獲得的增值稅專用發票用來抵扣稅款。我國增值稅的征收采取的是抵扣制度，即對納稅人的銷項金額進行征稅，納稅人則可以用進項稅額進行抵扣，顯然如果納稅人不能獲得增值稅專用發票，就不能抵扣，也就是說納稅人多繳了稅。所以，于某有權獲得增值稅專用發票并用于抵扣。在本案中，只不過是于某獲取增值稅專用發票的方法不對，但其行為本身并未造成國家稅收損失。法院認定其用獲得的增值稅專用發票抵扣稅款10.8萬元，造成了國家稅收的損失，這是不正確的。最后，對本案如果要追究刑事責任，則應追究代開方錦實公司虛開增值稅專用發票的刑事責任。1996年高法的司法解釋規定的很明確，“虛開增值稅專用發票”包括自己未進行實際經營活動但為他人經營活動代開增值稅專用發票的行為。對為他人代開增值稅專用發票的行為構成犯罪的，應當依照規定追究刑事責任。這里僅僅限于追究代開方的刑事責任。而在于某案中，沒有追究代開方錦實公司的刑事責任，反而追究受票方的刑事責任，這顯然是錯誤的。另外，如果世界名酒洋行沒有就自己這筆銷售申報納稅，也可追究其逃稅的法律責任。當然，能否構成逃稅罪，還要看逃稅數額以及所占應納稅額的比例。

*河北省承德市雙橋區人民檢察院黨組副書記、副檢察長［067000］