固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提應(yīng)用分析

范麗杰 陳興森

（1、黑龍江省建三江管局第三管理區(qū) 2、黑龍江省建三江管局國有資產(chǎn)管理中心）

從《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》具體規(guī)定來看，計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的主要環(huán)節(jié)有兩個：正確識別減值的跡象和準(zhǔn)確計提減值準(zhǔn)備。難點及關(guān)鍵之處在于如何在資產(chǎn)負(fù)債表日合理判斷資產(chǎn)已經(jīng)減值，以及資產(chǎn)的可收回金額的確定。

1 固定資產(chǎn)減值的判據(jù)應(yīng)用難點分析

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第五條的規(guī)定，準(zhǔn)則列出了七種跡象用來判斷資產(chǎn)可能發(fā)生了減值。這七種資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)可以歸納為兩個方面:利用可量化的標(biāo)準(zhǔn)，如市價、市場利率或者其他市場投資報酬率；利用有關(guān)人員的判斷或相關(guān)證據(jù)，如對企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律等環(huán)境，以及資產(chǎn)所處市場的判斷；對資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞的判斷；對資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置的判斷，以及表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期的企業(yè)內(nèi)部報告等。

2 可收回金額的正確計量應(yīng)用難點分析

合理計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備需要準(zhǔn)確判斷固定資產(chǎn)的可收回金額，而可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。因此準(zhǔn)確判斷固定資產(chǎn)的可收回金額涉及以下兩個因素：固定資產(chǎn)的公允價值、固定資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。這兩個因素確認(rèn)與計量的難度較大，成為計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的應(yīng)用難點。

2.1 公允價值的應(yīng)用難點分析

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第八條的規(guī)定可以看出資產(chǎn)公允價值可以按照以下順序確定(1)公平交易中銷售協(xié)議價格；(2)資產(chǎn)的市場價格。對于固定資產(chǎn)而言，這兩個價格的取得都要求相關(guān)固定資產(chǎn)活躍市場的存在，而從我國的現(xiàn)狀來看，生產(chǎn)資料市場，以及固定資產(chǎn)市場并不成熟，價格難以真正反映其價值，絕大多數(shù)固定資產(chǎn)的公允價值難以獲取，這與國際財務(wù)報告所依托的“成熟市場經(jīng)濟”的環(huán)境并不相符。其次，在會計實務(wù)中到底選擇公允價值的哪種表現(xiàn)形式，除了準(zhǔn)則的界定和指引外，很大程度上依賴會計人員的職業(yè)判斷能力。因為會計準(zhǔn)則只是一個生產(chǎn)會計信息的技術(shù)規(guī)范，它解決的是“該如何辦”的問題，而對于會計準(zhǔn)則的惡意誤用則屬于準(zhǔn)則實施中“人”的問題。

2.2 未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的應(yīng)用難點分析

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第九條規(guī)定：“資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。”可見資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的確定需要正確計量以下兩個因素：預(yù)計未來現(xiàn)金流量；合理的折現(xiàn)率。

預(yù)計未來現(xiàn)金流量的應(yīng)用難點分析。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第十一條的規(guī)定，固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的取得是需要企業(yè)管理層在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對固定資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個經(jīng)濟狀況進行最佳估計，其中預(yù)計的固定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括：固定資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入如銷售量，以及售價的預(yù)測；為實現(xiàn)固定資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計現(xiàn)金流出（包括為使固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）如設(shè)備購置、廠房構(gòu)建的預(yù)測；資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置固定資產(chǎn)收到或者支付的凈現(xiàn)金流量如處置收入、處置費用公允價值的預(yù)測。而這些預(yù)測，一方面需要建立在一系列假設(shè)和估計的基礎(chǔ)之上，另一方面需要企業(yè)的管理當(dāng)局具有較高的現(xiàn)金流量管理水平，對于我國目前而言，這將是一個較大的挑戰(zhàn)。

合理折現(xiàn)率的應(yīng)用難點分析。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第十三條規(guī)定：“折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率，該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。”因此合理的折現(xiàn)率必須考慮資金的時間價值和資產(chǎn)特定的風(fēng)險價值。要求合理折現(xiàn)率的確定必須以能夠反映該項資產(chǎn)特定風(fēng)險的市場利率為依據(jù)，如果該項市場利率難以取得，也可以采用替代利率估計折現(xiàn)率。替代利率可以是調(diào)整后的加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者其他相關(guān)市場借款利率。調(diào)整時需要考慮該項資產(chǎn)的特定風(fēng)險，以及其他有關(guān)貨幣風(fēng)險和價格風(fēng)險。對于企業(yè)而言客觀估計某項固定資產(chǎn)的特定風(fēng)險，以及其他有關(guān)貨幣風(fēng)險和價格風(fēng)險有相當(dāng)大的難度。因此，合理折現(xiàn)率在應(yīng)用過程中有難度。

3 資產(chǎn)組認(rèn)定的應(yīng)用難點分析

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第十三條規(guī)定：“資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。同時，在認(rèn)定資產(chǎn)組時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。幾項資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）存在活躍市場的，即使部分或者所有這些產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）均供內(nèi)部使用，也應(yīng)當(dāng)在符合前款規(guī)定的情況下，將這幾項資產(chǎn)的組合認(rèn)定為一個資產(chǎn)。”從以上會計準(zhǔn)則的規(guī)定可以看出，資產(chǎn)組的認(rèn)定是依靠企業(yè)管理層的判斷，而且其主要依據(jù)是本項資產(chǎn)的現(xiàn)金流入是否獨立。在這個判斷的過程中，資產(chǎn)組的歸類標(biāo)準(zhǔn)具有很大的任意性，同一類型的不同企業(yè)可能會有不同的資產(chǎn)組分類方法，這會導(dǎo)致企業(yè)會計信息的不可比。

4 應(yīng)對策略

4.1 提高企業(yè)管理層及會計人員的職業(yè)素質(zhì)

在固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提業(yè)務(wù)中有很多環(huán)節(jié)都將依靠企業(yè)管理層、會計人員的職業(yè)判斷。例如對固定資產(chǎn)減值跡象的判斷；判斷選擇固定資產(chǎn)公允價值的表現(xiàn)形式；企業(yè)管理層對固定資產(chǎn)剩余壽命內(nèi)整個經(jīng)濟狀況的估計；企業(yè)管理層對資產(chǎn)組的判斷等。所有這環(huán)節(jié)的正確、恰當(dāng)判斷都對企業(yè)管理層、會計人員的職業(yè)素質(zhì)提出了很高的要求，因此提高企業(yè)管理層、會計人員的職業(yè)素質(zhì)勢在必行，特別是企業(yè)管理層和會計人員的職業(yè)道德素質(zhì)建設(shè)。

4.2 加強企業(yè)的內(nèi)部控制，特別是內(nèi)部會計控制

例如強調(diào)不相容職位的相互分離與相互牽制。為了使企業(yè)計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備能夠比較公允地反映出企業(yè)資產(chǎn)的減值情況，正確報告當(dāng)期的資產(chǎn)和經(jīng)營業(yè)績，對于在測算過程中的一些關(guān)鍵崗位必須進行有效的分離，以達到相互監(jiān)督、相互牽制的效果。強化企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督部門作用，對于一些需要有關(guān)人員做出判斷的事項應(yīng)當(dāng)交由相關(guān)的監(jiān)督部門再次核查。

4.3 優(yōu)化外部監(jiān)督環(huán)境

可以利用社會審計、外部評估部門、財政、稅務(wù)等政府部門對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提予以監(jiān)督。例如：注冊會計師應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)減值內(nèi)部控制的符合性測試予以關(guān)注，此外在實質(zhì)性測試階段也需要把固定資產(chǎn)減值業(yè)務(wù)作為重點審計測試領(lǐng)域。對于一些較為重要的固定資產(chǎn)在判斷其減值與否時，應(yīng)當(dāng)聘請外部的評估機構(gòu)對相關(guān)的事項進行評估并要求出具評估報告，要求企業(yè)將相關(guān)的評估報告作為判斷固定資產(chǎn)減值的依據(jù)。財政、稅務(wù)等政府部門在應(yīng)當(dāng)建立固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的誠信檔案，對于企業(yè)在計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有不良記錄的，或已經(jīng)查出在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提上有重大差異的，各個部門應(yīng)當(dāng)實現(xiàn)信息的共享。

[1]梁巖.《關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問題的探索》[J].石家莊聯(lián)合技術(shù)職業(yè)學(xué)院學(xué)術(shù)研究，2006，(12):23～25.

[2]侯曉紅.《計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的操作難點及對策》[J].吉林省經(jīng)濟管理干部學(xué)院學(xué)報。2007，(6):52～53.

[3]楊鵑.《固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備分析》[J].財會研究，2007，（3）：28～29.