作業成本法的應用及其改進方法的研究

吳 莉 董雄報

作業成本法主要思想：產品消耗作業，作業消耗資源；生產導致作業發生，作業導致成本發生。作業成本法圍繞生產經營作業，揭示成本發生的真實原因，并按照各種不同的產品、服務、作業耗用資源的實際情況合理地分配成本，縮小制造費用的分配范圍，由全統一分配改為由若干個“成本庫”分別進行分配。通過設置多樣化的成本庫，并且按照多樣的成本動因進行制造費用的分配，使成本計算特別是比重日趨增長的制造費用按產品優化的過程大大細化了，消除“不增加價值的作業”、改進“可增價值的作業”，從而促使有關的損失、浪費減到最低限度，有利于成本的分析，成本資料更加透明。

一、作業成本法與傳統成本法相比的優勢

首先，作業成本法突破了單一的成本分配基礎，拓寬了成本核算的范圍，把作業、作業中心、顧客和市場納入了成本核算的范圍，它以作業為核心進行成本核算，抓住了資源向成本對象流動的關鍵，便于合理計算成本，有利于全面分析企業在特定產品、勞務、顧客和市場及其組合以及各相應作業盈利性的差別。其次，通過對成本動因的分析，有助于經營流程的改進，對資源進行合理分配。它能明確哪個過程最能降低成本，不增加價值活動潛伏在哪個環節，從而可以把資源投入到增加價值的產品上。

二、作業成本法實施的不足條件

（1）缺乏必要的管理環境及其具備相應技能的財務人員。生產機械化程度不高，勞動密集型大批量單一品種生產方式仍占主導地位。同時先進的生產管理模式，如JIT，彈性式生產模式在我國應用范圍依然狹小，成功的實際案例非常少，缺少應用的管理環境。再則，我國的財務從業人員普遍重視會計處理，輕視企業內部管理。

（2）ABC是一種狹義成本管理觀，對債務成本分配標準不合理，忽視了權益資本成本。根據ABC法進行項目成本控制和績效評估時，除了資本成本外的其他資源成本按資源動因分配到各項作業，然后歸集到作業的成本再按作業動因分配各成本對象，而債務成本（如利息）則直接平均分攤給各成本對象。

（3）資源供求平衡假設的片面性，不能揭示剩余產能。ABC往往在資源供求平衡假設基礎上計算成本動因分配率及至各成本對象成本。在實施過程中與傳統分類賬系統一樣，只注重組織實際耗費的資源，忽視資源供求的不平衡性，不能揭示資源的分配和利用效率，不僅阻礙了對企業過剩資源的管理，還會因高估產品或顧客的實際成本而影響企業的競爭策略。

三、作業成本法的改進

1.和EVA相結合，用集成成本計算ICC模型。該模型計算的成本信息是真正的“完全成本”，不僅包括生產經營成本，還包括資本成本。目前我國的許多企業存在“股權融資偏好”，把股權看成是“免費的午餐”，基于時間驅動作業成本法的ICC模型將經營成本和資本成本結合起來，這一點對目前的我國企業尤其是上市公司而言有重要意義。將EVA作為成本對象存在合理性的判斷標準，有利于增強企業的價值創造意識，將評價指標改為EVA，以經濟利潤的增加作為投資決策的標準和衡量經營業績的尺度，獎金的發放也依據創造的經濟利潤來確定。這就使得基于價值的管理變得簡單、直接，具有了邏輯上的一致性。EVA的應用使經營者開始像企業的所有者一樣思考，權益資本不再被考慮為“免費資本”。將成本核算與企業價值結合起來，有利于實現企業價值最大化。

2.運用約束的思想進行改進。在約束會計法（CBA）中，不存在產品成本的概念，而是以不同產品的單位有效產出及單位產品在約束資源上所占用的時間來確定要生產的產品，但是沒有考慮到產品在其它資源上所發生的成本差異，因此不能全面、準確地反映出不同產品對企業有效產出的貢獻大小。同時，根據約束理論，任何一個企業都存在直接制約系統產出水平的制約因素，否則系統的產出將會無限大。在系統中存在約束資源的情況下，系統的有效產出直接取決于約束資源上的有效產出。

3，利用價值工程來彌補作業成本法忽視質量的缺陷。價值工程理論的核心是功能、成本分析，它要求以最低的資源耗費可靠地實現產品或服務的必要功能，提高資源配置效益與效率。

4.利用過程價值分析法改進作業成本法的缺陷。這種方法主要是通過定義過程中資源的耗費和成本產生的根本原因兩點來完成成本計量的。它是以成本是在過程中產生的為前提，也就是在資源被消耗的時候產生的。成本產生的階段取決于過程的布局、復雜程度、流程設計、流程的靈活性以及過程的相近屬性。每一個過程都有一系列的輸入，轉化作業，直到通過各種各樣的產品流得出最后的產出。