論謹慎性原則在會計中的運用

段連菊

一、謹慎性原則的涵義

謹慎性原則又稱為穩健性原則，其主要特征是穩健和保守，新《企業會計基本準則》中第二章第十八條規定：“企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益，低估負債或者費用，它是在會計核算中是起修正作用的一般原則”。在市場經濟條件下，企業的經營活動總是充滿著風險和不確定性，就要求企業在面臨不確定因素時做出職業判斷，應當保持必要的謹慎，充分估計到各種風險和損失。但謹慎性原則若使用不當也可能降低企業會計信息的可靠性、可比性，使會計信息失真。因此，有必要對謹慎性原則的運用進行嚴格規定，以揚長避短，發揮其最大作用。

二、謹慎性原則在會計中的運用

1.謹慎性原則在償債能力分析中的運用

謹慎性原則在短期償債能力分析中的作用是通過流動比率和速動比率來體現的。在資產負債表的流動負債中應加上將有可能發生的可以預計的或有負債。

2.謹慎性原則在會計確認方面的運用

新會計準則對會計要素定義和確認條件進行了修訂和進一步完善，從而使金融資產不再游離于財務報表之外，而是單列項目反映。出于防范不確定風險的需要、規避重大的潛在損失，新會計準則從金融工具的定義入手，將金融工具納入表內核算，并要求在會計報表附注中進行充分披露，是財務信息質量相關性的客觀要求，也是謹慎性原則運用的必然結果。通過定期反映金融工具的損益變動，進行全程監控從而有效地杜絕因金融風險引起的企業經營惡化甚至破產，將收益（或損失）清楚地列入損益表進行核算，可以防止盲目樂觀，使企業保持積極健康的發展態勢。謹慎性原則的運用改變了金融工具長期游離于會計報表之外的尷尬局面，使金融風險的控制有了依托。

3.謹慎性原則在會計計量方面的運用

公允價值的廣泛運用無疑是新會計準則的最大亮點之一，我國投資性房地產、非貨幣性資產交換、債務重組、金融工具確認與計量等具體準則，均要求對要素確認和計量采用公允價值。在會計準則國際趨同的過程中，考慮到我國市場不夠成熟的具體情況，我國新會計準則對公允價值的使用較為謹慎。

三、謹慎性原則實際運用的局限性

1.謹慎性原則在我國會計改革過程中曾引起廣泛的爭議

主要表現為以下兩個方面的問題：一是過度謹慎性。我國企業在實施承包經營過程中，為了自身利益，行為短期化進行掠奪式生產，而謹慎性原則成為企業承包者隱瞞利潤，逃漏稅收的秘密武器；另一個是謹慎性不足問題。我國企業謹慎性原則實施范圍仍顯狹窄，離充分謹慎性原則還有一定距離。比如存貨，計提存貨跌價準備使得當期利潤計算偏低，期末存貨價值減少，導致后期銷售成本偏低，從而使利潤反彈。

2.《制度》中某些條款缺乏可操作性

（1）計提減值準備比例不規范。制度未對減值準備的計提比例做出明確規定。這就使某些情況相同或相似的企業在會計報告中出現較大差異，而企業在計提準備時沒有披露充分信息，也使會計信息使用者對會計報告數據的可靠性和可比性產生質疑。

（2）制度要求對會計政策變更引起的差異要進行追溯調整。而某些差異，如固定資產折舊政策變更引起的差異進行追溯調整可能好幾年甚至幾十年，既要調整企業所得，還要調整所得稅費用，操作難度及工作量很大。

3.實務操作中帶有主觀臆斷性

成本與可變現凈值中的“可變現凈值”如何計量確定，《制度》中表述為：“可變現凈值，是指企業在正常經營過程中，以估計售價減去估計完工成本及銷售所必須的估計費用后的價值。”這三個估計，任何一個估計脫離實際較大，可變現凈值就難以計算正確。接受捐贈的固定資產（或無形資產），在未取得發票和不存在活躍市場的情況下，《制度》規定：“按該接受捐贈的固定資產（或無形資產）的預計未來現金流量確定”。而計算標準按多少確定，折現率選用多大，都需要看會計人員的職業判斷能力。由于謹慎性原則具有主觀臆斷和不可驗證性，致使該原則易被濫用，從而極大地破壞了會計信息的宏觀性，使會計信息失去可靠性，而為不同企業、不同經營者用于不同目的，為企業經營者調節年度損益，均衡股利分配甚至逃避稅款大開方便之門。

四、謹慎性原則的改進思路

1.擴大謹慎性原則運用范圍與適度運用相結合

通過逐步擴大謹慎性原則的應用范圍，促使各不同類型的企業在同一市場中進行公平競爭，使投資者及債權人對企業的分析有較強的可比性，從而使會計信息成為其真正決策的有效信息。應用謹慎性原則的優劣，很大程度上取決于對它的運用程度，過度謹慎性或謹慎性不夠都會降低應用謹慎性原則的優點，使企業的財務情況和經營成果得不到準確的揭示。

2.體現謹慎性原則的會計準則、制度和相關條款應盡量具有可操作性

從我國現有會計規范看，有些體現謹慎性原則的具體方法操作性是比較強的，如后進先出法、加速折舊法等。但企業會計制度中關于資產發生減值的判斷標準不夠明確，特別是存貨、固定資產、無形資產等，由于受多種因素的影響，使得作為決定資產減值準備數額決定因素的“可變現凈值”的確定較為困難，這為企業利用謹慎性原則進行操縱留下了一定的空間。因此，應就“可變現凈值”的確定問題指定具有可操作性的具體標準，以指導企業的會計實踐。

3.對謹慎性原則的應用進行必要的約束

在適度謹慎性的會計實務中，可以對謹慎性原則的應用前提和應用條件進行必要的約束，這在一定程度上可以減少會計人員的主觀性和隨意性。

4.加強誠信教育，提高會計人員職業水平

目前我國企業會計人員的職業判斷能力還不能滿足實際工作的需要。提高會計人員職業判斷能力可以從以下三個方面入手：第一，應加強會計專業職業道德教育，會計人員具有良好的職業道德才會有求真意識；第二，會計人員應系統地掌握會計專業知識，練好扎實的基本功；第三，會計人員應不斷更新專業知識，加強后續教育。經濟環境的不斷變化必然導致會計領域的不斷拓寬，會計理論的不斷完善和會計方法的不斷更新，這就要求會計人員不斷吸收新知識來解決問題。

5.推行謹慎性原則要循序漸進

由于謹慎性原則貫穿于會計工作各個方面，謹慎性原則的運用會減少企業利潤，在一定程度上會減少國家財政收入，有關部門應加強對謹慎性原則運用的監管，推行時必須循序漸進，逐步有計劃地進行。

總之，在我國實行謹慎性原則是建立社會主義市場經濟的客觀要求，但在謹慎性原則的應用過程中要注意一個“度”的問題，只有適度地應用謹慎性程序和方法，才能真正揭示謹慎性會計的本質。