中小企業執行新會計準則中的問題研究

王林春

新會計準則體系進行了重大變革，本文以H公司為例，著重探討中小企業在執行新會計準則中一些問題的處理。

一、企業執行新會計準則中的一些問題

H公司是一家高新技術企業，主要從事電子產品的生產銷售，其下有四個子公司，為H-1公司、H-2公司和H-3公司及H-4公司。企業在執行新會計準則時，對原準則下一些會計事項的處理出現了較大的影響。

1.長期股權投資的處理

長期股權投資通常為長期持有，不準備隨時出售，投資企業作為被投資單位的股東，按所持股份比例享有權益并承擔責任。長期股權投資的核算有兩種方法，一種叫做“成本法”，另一種方法叫做“權益法”。H公司能夠對H-1公司、H-2公司和H-3公司實施控制，在原準則規定下，H公司對這三家公司的長期股權投資的核算方法采用權益法。H公司對H-4公司不具有控制、共同控制或重大影響，在原準則規定下，H公司對H-4公司的長期股權投資的核算方法采用成本法。但在執行新準則時，處理方法則完全不同。

（1）原投資準則規范了各種類型投資的核算，包括短期投資、長期債權性投資及長期股權性投資。新準則僅規范長期權益性投資，包括對子公司、聯營企業、合營企業的投資，以及投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響、且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，其他投資由《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》準則規范。

（2）原投資準則未規范企業合并形成長期股權投資的初始投資成本確定，同時對投資者投入長期股權投資的作價也沒有公允性的要求。新準則規范了企業合并形成的長期股權投資初始投資成本的確定。對于采用權益法核算的長期股權投資，原準則要求比較初始投資成本與投資時應享有被投資單位賬面凈資產的份額，對于兩者之間的差額進行調整；新準則要求比較初始投資成本與投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，并且僅要求對初始投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產份額的部分進行調整。

（3）對于采用權益法核算的長期股權投資，原準則要求比較初始投資成本與投資時應享有被投資單位賬面凈資產的份額，確認為長期股權投資差額，并分期攤銷。新準則要求比較初始投資成本與投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，其中屬于商譽的部分，不再調整初始投資成本，對于初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額，應計入當期損益。如H公司在對H-2公司投資時，形成了4.5萬元長期股權投資貸方差額，按10年攤銷，截止至2009年12月31日，該長期股權投資差額的攤銷余額為2萬元。根據新準則的相關規定，不再確認該筆攤銷余額。會計政策調整后必將對當期利潤產生影響。

（4）對子公司的長期股權投資的核算由權益法改為成本法。原投資準則規定母公司對持有的對子公司長期股權投資應當采用權益法核算。新準則要求母公司對持有的對子公司長期股權投資在其日常核算及個別財務報表中采用成本法核算，編制合并財務報表時調整為權益法。根據原準則H公司對H-1公司、H-2公司及H-3公司的長期股權投資應當采用權益法核算。但是，根據新準則的規定，H公司對這三家公司的長期股權投資在日常核算及個別財務報表中應當采用成本法核算，編制合并財務報表時調整為權益法。將對子公司由權益法改為按成本法核算，即意味著在進行初始確認后，即使子公司盈利較多，但只有在分得紅利時才能確認投資收益，這對母公司單獨報表來說，利潤將大為降低，當然，在編制合并報表時，可按權益法予以調整。

（5）舊制度要求企業采用應付稅款法和納稅影響會計法（包括遞延法或債務法）核算所得稅。納稅影響會計法中的債務法為收益表債務法。新準則要求企業一律采用資產負債表債務法核算所得稅。收益表債務法注重時間性差異，可計算當期的影響，不能直接反映對未來的影響，不能處理非時間性差異的暫時性差異。而資產負債表債務法注重暫時性差異，可直接得出遞延所得稅資產、遞延所得稅負債余額，能直接反映其對未來的影響，可處理所有的暫時性差異。H公司按應付稅款法確認所得稅費用，這樣處理對確認所得稅費用是不準確的。因為所得稅費用作為企業在獲得收益時發生的一種費用，應隨同有關的收入和費用計入同一期內，以達到收入和費用的配比。因此，新準則將對前期有關報表項目數額進行追溯調整，同時也對以后的企業經營業績有重大影響。

2.所得稅的計算

在計稅基礎上，原準則強調收入和費用與納稅收益和納稅扣除之間的差異，主要是從發生額的角度進行分析；而新準則強調企業在某一特定時日的資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間所存在的暫時性差異，從余額角度進行分析。準則規定對于可抵減暫時性差異，在該差異的轉銷期間內，要有足夠的應稅利潤可供抵扣，同時，對已經確認的遞延所得稅資產，應在每一資產負債表日重新估價，如果不符合確認標準，應將預計不能實現的部分立即確認為本期所得稅費用。準則規定需有合理的證據說明預期未來的所得稅利益將會實現，從而避免會計人員過于高估遞延所得稅資產。

二、企業執行新會計準則中的調整對策

1.長期期權投資的調整對策

（1）長期股權投資差額的處理

根據《企業會計準則第20號—企業合并》的規定，屬于同一控制下企業合并形成的長期股權投資，其尚未攤銷完畢的股權投資差額應當全額核銷，并調整留存收益，以沖銷股權投資差額后的長期股權投資賬面余額作為首次執行日的認定成本。

（2）對資不抵債子公司超額虧損的調整

根據《企業會計準則第2號—長期股權投資》的規定，在長期股權投資的賬面價值減記至零以后，因投資合同或協議約定導致投資企業需要承擔額外義務的，按照或有事項準則的規定，對于符合確認條件的義務，應確認為當期損失，同時確認預計負債，借記“投資收益”科目，貸記“預計負債”科目。在編制合并報表時，子公司的超額虧損不再在合并報表的“未分配利潤”項目上增設“未確認投資損失”，而是并入“未分配利潤”中核算；同時，原來在利潤表中列示的“本期未確認投資損失”調整至“歸屬于母公司所有者的凈利潤”項下進行核算。

2.所得稅處理的調整對策

對于原采用應付稅款法核算所得稅的企業，首先應調整相關資產、負債的賬面價值，以資產、負債調整后的賬面價值為基礎，比較其與計稅基礎之間的差異，對于形成應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的，應確認相關的遞延所得稅負債及遞延所得稅資產，有關影響相應調整盈余公積和未分配利潤。

根據《企業會計準則第18號—所得稅》應用指南的規定，資產的賬面價值小于其計稅基礎或者負債的賬面價值大于其計稅基礎的，產生可抵扣暫時性差異，即在確認未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。H公司的可抵扣暫時性差異主要由應收賬款壞賬準備、其他應收款壞賬準備、存貨跌價準備和固定資產減值準備產生。H公司的應收賬款壞賬準備和其他應收款壞賬準備的核算方法采用備抵法。H公司根據應收賬款和其他應收款的賬齡，債務人的經濟狀況及還款能力之分析，按公司認為恰當的比例提取，同時采用個別認定法，對有確鑿證據表明不能收回或收回可能性不大的應收款項按其預計不能收回的金額計提壞賬準備。