國外財產稅改革與啟示——基于不動產保有稅方面的研究

○尹紅

（國家發展改革委員會價格認證中心）

財產稅是一個古老的稅種，有著其他稅種難以比擬的優點，自人類社會進入商品貨幣經濟時代后，其主體稅種的地位相繼被商品稅和所得稅取代，但財產稅仍然在許多國家的稅收體系中發揮著不可替代的作用。據統計，全世界有130多個國家課征各種形式的財產稅。在上世紀末的十年里，為適應經濟全球化的挑戰，英國、印尼、肯尼亞、日本、荷蘭等國先后進行了財產稅制的改革，在中東歐經濟轉型國家，財產稅制改革還被看作是推進國家政治、經濟制度變革的重要步驟。我國最近呼聲很高的物業稅，也屬于財產稅中的不動產保有稅，眾多學者希望開征物業稅可以起到房地產“內在價格穩定器”的作用。本文認為從各國財產稅改革的經驗來看，開征物業稅在完善稅制、增加地方政府收入等方面有著良好的作用，但未必能夠起到穩定房地產價格的作用。

一、國外財產稅的改革背景

稅收政策的選擇與一國所處的經濟時期、宏觀調控需要、政府預算等一系列因素有關，因此，各國財產稅改革背景和目標各異，但總結起來也有一些規律。

1、財產稅改革是政府結構改革的一個組成部分。在肯尼亞，財產稅改革是1998年“肯尼亞地方政府改革項目”總體戰略的一個組成部分，改革的內容包括理順中央和地方政府關系、加強地方財政管理和收入集中、通過市民參與改善地方政府服務水平。加拿大安大略省在對財產稅改革進行了30年的研究和討論之后，于1998年開始財產稅改革。改革要解決的主要問題是由舊的估價體系所導致的不同的財產階層內部、不同的財產階層之間以及不同城市之間的不平等導致的，并且，財產稅改革成為配合地方政府財政總體改革的一部分。

2、財產稅改革是稅收體制改革的一個組成部分。印度尼西亞的財產稅改革始于1986年，它是綜合性稅改的一個有機組成部分，整體稅改的目標是簡化稅則、拓寬稅基、公平稅負、提高效率、增加稅收。印度尼西亞的財產稅改革之前，財產稅是一個由七項不同的基于土地的稅種組成的復雜體系，每一個稅種都有不同的稅基和稅率，財產稅的征收手續繁雜，并且效果很差。

3、單獨進行財產稅改革，并不與其他政策改革存在聯系。

在哥倫比亞，1983年曾經進行了一場先期改革，此后于1990年又進行了一場重大的財產稅制改革。這一改革的主要目的是簡化對土地的稅收管理，通過財產稅征收更多的收入。

總結以上財產稅改革的目的主要包括以下幾點：簡化稅制、提高稅收、削減稅收體制中的不平等。并且，幾乎所有的國家都對財產稅評估體系改革給予特別的重視。從各國進行財產稅改革的目的來看，沒有哪個國家是為了抑制不動產的價格而進行財產稅改革的。財產稅的作用主要體現在為地方政府提供財政支持、促進地方政府在既定的財政收入條件下實施最優化的財政決策和作為政策目標的輔助實現方式。在不動產價格迅速上揚的時期，不動產的賣方會將稅費轉移到買方身上，在這方面，日本房地產泡沫時期曾有實例。因此，僅依靠征收財產稅這個在主體稅種中逐漸沒落的稅種來抑制不動產的價格，效果可能不會理想。

二、各國財產稅的比較分析

不同國家，甚至不同地區的財產稅政策都是不同的，但仔細研究目前存在的財產稅制度，針對不動產保有稅方面，還是有一些規律可循的。

1、各國制定不動產保有稅的規律。以不動產保有稅的納稅義務人為例，不動產保有稅的納稅義務人可能包括不動產的所有人和使用人。各國不動產保有稅納稅義務人的確定同該國的土地所有制相關（謝松群，2002）：實行（或主要實行）土地私有制的國家，傾向于規定不動產的所有人為納稅義務人；而實行（或主要實行）土地公有制的國家，傾向于規定不動產的使用人為納稅義務人。以資本價值為計稅依據的國家，傾向于規定不動產的所有人為納稅義務人；而采用年度租金收益為計稅依據的國家，則傾向于規定不動產的使用人為納稅義務人。

目前大多數國家（如美國、澳大利亞、馬來西亞、新加坡、菲律賓、泰國、南非、肯尼亞、津巴布韋、塞浦路斯和巴基斯坦等）僅規定不動產的所有人負有納稅義務，而只有少數國家（如英國、法國、愛爾蘭和新西蘭等）規定不動產的使用人負有納稅義務。規定不動產的所有人和使用人均負有納稅義務的國家不多，各國的情況差異也較大，主要集中在一些經濟轉軌國家。相比之下，中國現行不動產保有稅制度，不同稅種的納稅義務人并不一致，納稅義務人顯得十分多樣化。例如城鎮土地使用稅的納稅義務人是國有土地的使用人，耕地占用稅的納稅義務人是耕地的占用人（使用人），而房產稅的納稅義務人主要是房屋的所有者，但房屋的使用人也負有連帶納稅義務。因此，從整體上看，中國現行不動產保有稅的納稅義務人也包括不動產的所有人和使用人。

此外，一國不動產保有稅稅收收益權的劃分和該國的地方制度有著密切的關系。如果地方制度傾向于地方分權，那么一般而言，地方在不動產保有稅收入中獲得的比例將比較高；相反，如果地方制度趨向于中央集權，地方在不動產保有稅收入中獲得的比例將比較低。

2、各國不動產保有稅稅基比較分析。財產稅稅基的確定是財產稅體制中最為復雜和關鍵的一步，是按照征稅時土地和建筑物是否分開征稅、是否包括農村地區的不動產、計稅依據（按面積計稅、價值計稅或定額征收）等不同分類的（見表1）。

表1 財產稅稅基選擇的國際比較（針對不動產方面）

三、中國目前的財產稅體系簡介

經過1994年分稅制改革，中國的不動產保有稅收入也基本上屬于地方固定收入。然而，由于中國的地方政府包括省、市、縣和鄉鎮四級政府，因此，雖然不動產保有稅收入基本上屬于地方固定收入，但其稅收收益權在地方政府內部的劃分卻十分復雜，并且各地的做法并不一致（見圖1）。

上圖羅列了我國目前開征的主要財產稅種。從稅收的實質來看，城鎮土地使用稅、房產稅和耕地占用稅都是因獲取土地的使用權而繳納的稅收，可以視為中國的不動產保有稅。財產稅稅收在我國稅收總額所占的比重一直較低，從上圖看，稅制設計時一直存在著“重交易輕保有”的思想，對不動產保有稅的作用認識不夠。目前，我國財產保有稅從整體看存在著稅基窄、稅收規模小、計稅依據和稅率設計不合理、評估制度缺失等一系列的問題，這也是下一步稅制改革所要完成的目標之一。

圖1 中國財產稅收體系稅種組成圖

在稅制改革大潮中出現的物業稅不可避免地要面臨以前稅種出臺時未曾面臨的問題。顯然，定額稅和從量稅都已經無法體現稅收公平的需要，無法體現納稅人的實際納稅能力，物業稅需要從價征收已經基本成為理論界的共識，現在存在的分歧是，我國的物業稅究竟是土地和房產合并征稅還是土地和房產分離征稅，以及稅基估價制度應該如何構建的問題。

四、我國財產稅體系改革建議

1、我國應進一步完善財產稅制。我國目前還沒有明確的不動產保有稅稅種，上圖所羅列的城鎮土地使用稅、房產稅和耕地占用稅可以說是實質意義上因占有和使用不動產而需要繳納的稅費，但設計這些稅種的初衷與目前完善稅制的要求存在差異。城鎮土地使用稅、房產稅和耕地占用稅存在著稅基窄、征稅重復、制定稅率不合理等問題，無法通過稅收調節達到輔助政府實現政策目標的目的。我國目前的稅收大多是定額稅，定額稅征收簡單，但不能反映納稅人的實際承受能力，財產稅應該起到調節財產分配的作用，對納稅能力強的人多征稅，而對納稅能力弱的人少征稅，因此，財產稅中的大部分稅種都適宜設計為從價稅。同時，完備的財產稅體系應該充分考慮各個階層的納稅人的稅收承擔能力，對于納稅的相對弱勢群體應制定完備的稅收優惠政策，使得稅收達到“國富”與“民強”兩不誤的境地。

2、我國財產稅（不動產稅）的設計應該尊重中國的土地制度。中國實行土地公有政策，在設計不動產稅時應該對土地和房產分別看待，因為，土地和房屋在物理特征、所有權、課稅目的等方面都不相同。雖然分開計稅會比較復雜，但對于逐步意識到資源重要性的中國來說，房產與土地兩者的物理特征不同，分開計征符合土地公有的特色。我國房產屬于產權所有人，而土地屬于國家和集體所有，兩者不統一。同時，對房產與土地稅課征目的也不同，對房產征稅主要是以財政收入為目的，滿足地方政府提供公共物品的支出需求，對土地稅課征是政府為了達到促使土地可持續利用、合理分配土地收益的目標而進行的納稅調節。因此，兩種不同課征目的的稅，不應該合并課征。

鑒于我國的具體國情，比較適用于土地和房屋分開征稅的方式，使占有土地資源比較多的人負擔更多的稅收。在中國對土地使用的征稅應該不是隸屬于財產稅的范疇，而是應該將其看成對資源占用而征收資源使用稅。這種思路也有利于彌補之前因不成熟的城市規劃所帶來的土地使用的浪費，促進居民舍棄“不經濟”的建筑物，利于政府的規劃。房屋、土地的登記管理制度的日臻完善也給這種方法提供了更多的可行性。