戰略成本管理視角下的企業環境成本研究

趙曉紅

（西京學院，陜西 西安 710123）

隨著社會經濟的發展，環境污染問題日益突顯，環境保護問題越來越引起世界各國的高度重視，許多國內外學者和專家呼吁要求企業減少環境污染，降低影響環境的物質能源消耗，建立并實施環境成本核算制度。我國是一個發展中國家，由于受經濟建設初期粗放型發展方式的影響，自然資源遭到過度的開發和利用，城市空氣、江河湖泊等受到嚴重污染；土地沙化、草原森林退化的速度加快；工業“三廢”的超標排放已嚴重威脅到廣大人民的生產生活。國家環境保護總局公布的統計數據表明，近幾年來，隨著我國經濟的快速增長，工業廢棄物也呈增長態勢，工業廢水排放量、工業二氧化硫排放量及工業固體廢棄物產生量的增長趨勢明顯。

目前，在國家倡導的實現經濟可持續發展的政策下，環境問題已成為丞待解決的重大問題，可持續發展要求企業不僅要考慮發展的速度和效益，更要關注和重視發展的代價。因此，有必要從企業戰略的高度重新構建一種新的成本框架，這個新框架的核心就是要把生態環境作為一種生產要素，進行新的規劃管理，納入市場運行機制中，為企業營造有利于成本持續降低的環境。

1 戰略成本管理

戰略成本管理是20世紀90年代興起的一種新的、具有全面性與前瞻性的現代化管理方法。它根據市場需求狀況和企業的實際經營情況，以市場競爭價格為導向，以一定的目標利潤為中心，運用量、本、利分析原理，最終將各項指標控制在目標范圍內，具有全局性、長期性、動態性的特點。戰略成本區別于傳統成本管理的最大特征是它不僅考慮產品生產階段發生的成本，而且對企業價值鏈上所有環節進行成本測算和控制，將成本管理擴展到產品研制、生產、售后服務等所有環節，從戰略高度對企業的成本行為和成本結構進行分析，為企業戰略的制定與實施服務，其目標更強調在企業內部營造一種有利于成本持續降低的環境。

戰略成本管理的實施過程見圖1：

圖1 戰略成本管理實施過程

戰略成本管理注重資源消耗的合理有效性，只要是對最終產品有益的支出，不論其是否與作業產出相關，都要歸集到資源耗費庫。在實施成本管理的過程中，成本動因的分析尤為重要，成本動因（cost driver）是誘導成本發生的原因，是與成本直接關聯的作業和最終關聯的資源之間確定成本的決定性因素。依據對成本影響的程度可以分為戰略性成本動因與戰術性成本動因。戰略性成本動因是從企業全局上導致成本產生的因素，具有長期性的特征，包括結構性成本動因、執行性成本動因；戰術性成本動因是從企業作業層面引起的成本產生的因素，主要指作業性成本動因，具有短期性的特征。結構性成本動因是指與企業整體基礎結構相關的成本驅動因素，通常包括地理位置、規模大小、時機選擇、技術創新、垂直整合度等；執行性成本動因是指與企業執行作業程序相關的成本驅動因素，通常包括勞動力投入、員工對企業的向心力、全面質量管理、設備利用率、產品設計、上下游連接關系等；作業性成本動因是企業內部價值鏈上的具體作業活動計入成本的依據，是與企業生產、管理、服務等活動直接相關的，主要包括產量、人工工時、機器工時、直接材料的消耗量等因素。

戰略成本管理面向市場需求，以企業的價值鏈為基礎，從結構性成本動因、執行性成本動因以及作業性成本動因三方面進行成本測算和控制，不僅有利于企業進行成本管理，而且還有利于提高成本信息與決策的相關性，進而提升企業長期的競爭優勢。

2 戰略成本與環境成本管理

我們所要構建的新的成本框架就是要把企業的環境成本納入到戰略成本管理中，從原料采購為起點，經由產品研發、生產制造、市場營銷、到顧客服務等作業，貫穿于整個企業內部的價值鏈，凡是實現企業價值增值的所有作業都將涉及到環境成本的控制。

2.1 企業環境成本

聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（ISAR）于1998年第 15次會議通過的立場公告《環境成本和負債的會計與財務報告》提出：“環境成本是指本著對環境負責的原則，為管理企業活動對環境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業執行環境目標和要求而付出的其它成本。”[1]

企業的環境成本可能是被動發生的，也可能是主動發生的。與之相應，企業的環境成本包括環境負荷的彌補性成本和環境負荷的預防性成本，彌補性成本是指企業生產過程中排放的污染物質已經造成了環境負荷的增加，企業為改善或彌補該項環境負荷而發生的成本；預防性成本是指企業在將生產過程中的污染物質向外排放前進行處理所發生的成本。前者是被動性的，后者則是主動性的，環境負荷的彌補性成本和預防性成本呈反方向變動關系，企業環境成本控制的關鍵在于事先控制。

2.1.1 環境成本的構成及確認

從我國現行法律法規的要求和企業環境活動的實踐來看，環境財務成本/費用主要有以下五大類17種：[5]第一類是環境污染補償成本。包括：排污費、土地損失補償費、礦產資源補償費；第二類是環境治理成本。包括：環境管理機構經費支出、環境恢復支出、環境稅金、計提的環境設備減值準備；第三類是環境損失成本。包括：廢棄物處理費、與本期經營活動有關的清理成本、停工損失；第四類是環境保護維持成本。包括：購置環保設施的支出、在建工程執行“三同時”制度發生的與環保有關的設計費用、施工材料費以及有關人員工資、已有環保設備進行更新改造的費用以及提取的折舊費；第五類是環境保護發展成本。包括：廠區、礦區進行零星綠化的費用、環境監測支出、降低污染和改善環境的研究與開發支出、綠色產品標志認證費。而罰款、賠償等視為與環境相關的成本，不屬于環境成本的定義范圍，但應予以披露。

環境成本與傳統企業成本相比，具有不確定性，但是按照企業會計制度的有關規定可以推定，環境成本應滿足以下兩個條件才可以確認為企業成本：①導致環境成本的事項確已發生，這與傳統確認負債的條件一致。如何確定環境成本事項的發生，關鍵是看此項支出是否與環境相關，并且看此項支出能否導致企業或公司的資產減少或負債增加；②環境成本的金額能夠合理計量或合理估計。例如有些國家實施的環境稅、環境保護基金的征收和對超標準排污企業征收的排污費等可以合理計量或合理估計。如果符合資產的確認標準，應將環境成本資本化，在當期及以后各受益期間進行攤銷，否則作為費用記入當期損益。

2.1.2 環境成本對企業財務的影響

環境成本對企業財務的影響主要體現在以下幾個方面：

導致企業資產的減值和資產結構變化。隨著目前各國生態環境管制越來越嚴格，企業生產經營的主要資產發生減值，由于環境保護因素的存在導致企業生產經營的主要資產發生減值，進而導致企業資產結構的變化。

負債的變化。只要企業的生產經營活動對生態環境造成了不良的影響，企業就要為此承擔補償性的責任，從而形成真實的確定性負債或者是或有負債。

影響企業的經營成果。主要從收益和支出兩個方面產生影響，對于環境收益方面，企業通過治理環境，可以獲得直接或間接的經濟收益，例如：根據稅法有關規定利用三廢生產產品享受對流轉稅、所得稅等稅種減免從而增加了稅后凈收益；還可以提升企業在社會公眾中的形象，為企業積累社會資本。對于環境支出方面，主要有兩類：一類是根據我國現行有關法規，企業對生產經營活動造成的生態環境損害及污染后的某種支出作為賠付和補償；另一類是從預防為主的原則出發，要求企業在生產經營過程中采取積極措施，在污染發生前或之中進行主動的治理所發生的支出。

既然花費在環境上的支出構成了企業成本的一部分，從戰略角度出發就應該把其納入成本管理體系中來。本文將從企業價值鏈的作業環節進行環境成本的控制研究。

2.2 基于戰略管理體系的環境成本

2.2.1 環境成本的環節

我們把戰略成本管理活動看作是一種實踐活動，在這一活動中有四個基本要素，即戰略成本管理的主體（戰略成本管理者）、客體（企業成本和環境）、目標和方法。成本和環境的存在與變化對戰略成本管理者采用的方法也會產生影響，管理者往往通過創新、調整和重新選擇方法來適應和驅動環境的變化。

在戰略成本管理體系下，價值鏈上各項作業的相關環境成本的描述見表1。

表1 戰略管理體系的環境成本表

首先，是產品的設計階段，戰略成本管理注重產品研發階段資源的投入，防止過剩設計和無效設計，增強企業新產品開發能力。除此之外我們還應考慮產品生產對環境的影響，盡可能采用資源消耗少、材料及包裝無害化、廢棄物回收利用化的設計思路，綜合利用資源，使企業向環境排放的廢棄物大大減少，降低日后的排污費用和環境治理成本。生態設計的步驟是：①詳細地研究和描述所需要的服務；②尋求滿足服務和需求的多種方法；③對所提出的方法進行對比評估，并選擇對環境影響最少，可實現大規模生產，具有生態兼容性的產品；④執行被選中的優化方案。[2]

其次，是材料的采購階段，戰略成本管理不僅考慮采購價格，而且還考慮與質量、信譽和送貨等有關的成本，要求采購人員要綜合各方面的總成本對供應商作出選擇。因此，從環境角度出發應優先購買綠色環保型材料；生產階段注重資源的回收利用、能源的節約以及污染物的有效抑減；流通階段保持物流的環保；使用和消費階段采取措施降解廢棄物；最后，企業可以通過環境成本管理謀求環保效果和效益的最優化，提高企業的綠色知名度，這樣有利于企業的持續發展，增強核心競爭力。

2.2.2 企業環境成本控制的保障

企業實施環境成本控制不僅要求研發階段的生態設計、原料選定階段的綠色采購、生產階段的清潔生產、銷售過程中的環保包裝、綠色運輸、廢棄物回收中的廢物再利用等，還需要制度、規范的制度保障，本文從三個方面加以研究：

（1）建立健全環境法律法規體系，這是推行企業環境會計實施的基礎。通過制定環境會計準則、指南、制度、標準等有關法規，使企業更加明確自身在環境保護和可持續發展方面的社會責任及其評價標準，明確企業環境會計披露和報告方面的責任和義務，促使企業實施企業環境會計。

（2）加強政府的指導監督，這是促進企業環境會計實施的外部動力。政府的指導監督是多方面的，包括及時研究環境會計中出現的新問題、主導編制有關法規、督促相關專業協會發揮作用、監管企業環境成本等信息的披露和發布。

（3）促進第三方審計的實施。這是保障企業環境會計信息公正、客觀、真實披露和發布的重要舉措。要明確企業環境會計報告的審計標準，統一由會計事務所或獨立的環境監督機關對企業環境報告及相關的環境會計信息進行審計。

1 陳毓圭.環境會計和報告的第一份國際指南[J].會計研究，1998（5）

2 李玉萍、劉西林.基于可持續發展的我國環境成本管理模式研究[J].科學管理研究，2006（6）：24～27

3 Friedrich Sehmidt－Bleek著.人類需要多大的世界MIPS一生態經濟的有效尺度（吳曉東、翁端譯）[M].北京：清華大學出版社，2003

4 王 簡.可持續發展的保障——企業環境成本控制[J].中央財經大學學報，2006（1）

5 許亞湖.企業戰略成本管理理論框架研究[J].中南財經政法大學學報，2005（5）

6 陳煦江.試探戰略成本管理方法體系[J].山東經濟.2006（3）

7 Gray, R.and J.Bebbinton.Accounting for the Environment（2nd edition）[M].SAGE Publications, 2001