關于會計學專業本科生利潤表教學改革探討

路 茵 張泓波

[本文系校內項目《新環境下企業財務業績報告研究》階段性成果]

一、從財務分析層面教學生編制現行利潤表

首先，我們需要讓學生知道，利潤表的編制有兩種格式：一種是單步式利潤表，另一種是多步式利潤表。單步式是通過將本期發生的所有收入減去所有成本費用計算出本期利潤。這種編制方法清晰地反映出了企業在一定時期的總收入、總成本費用和利潤額，且方法簡單，但利潤的形成過程及收入費用的對應關系沒有反映，為信息使用者提供的財務信息極其有限。所以我國會計制度規定，實務中企業采用第二種多步式利潤表，其特點是按照利潤形成的環節分步驟地將有關收入與相應成本費用相減得出各步驟利潤額。

第二，我們從財務分析的角度使學生理解并掌握現行利潤表的編制。我們知道，企業的股東、債權人和經營者尤其是股東非常關心企業盈利能力。在企業的所有經濟活動中，反映其基本獲利能力的是企業經營業務的盈利能力。因此，編制利潤表的第一步是計算企業在本期獲得的營業利潤。營業利潤是由本期獲得的所有營業收入扣除本期發生的所有成本費用，在此基礎上再加上公允價值變動凈收益和投資凈收益而得到的。所以利潤表的第一個列示項目是本期獲得的凈營業收入，然后減去本期發生的成本費用，在這些成本費用中，由于營業成本、營業稅費和營業收入具有因果配比關系，所以先列示營業成本和營業稅費。接下來所要列示的是三大期間費用，即銷售費用、管理費用和財務費用。資產減值損失也是導致營業利潤減少的不利因素，也要扣除。除了以上重要因素外，公允價值變動凈收益和投資凈收益也是使營業利潤增減變動的因素，因此，應在上面的基礎上再加上這兩項，得出利潤表中的第二部分：營業利潤，其反映了企業最基本的盈利能力，該指標值越大，說明企業的盈利能力越強。

影響企業凈利潤的還有營業外收入和營業外支出，由于這兩個指標是企業的偶然因素、意外事項導致的，因此，它們在營業利潤的基礎上，直接加減，得出利潤表的第三部分：利潤總額。按照我國的稅收制度規定，企業的應稅所得要繳納所得稅，所得稅對企業來講也是一項費用，所以，再將其從利潤總額中扣除，得出利潤表的第四部分也是最后一部分：凈利潤。

到這里，我們通過財務分析教會了學生如何編制利潤表，使他們明白了該表能夠向會計信息使用者提供了哪些決策有用信息。但是，僅僅這些是不夠的。我們不僅要使學生理解和掌握這些知識，更重要的是啟發他們的創造性思維。下面，我們進一步通過財務分析引導學生找出利潤表尚存在哪些不足，并通過介紹國際上主要使用的幾種利潤表，引導學生對其進行改進，從而使利潤表信息含量更豐富。

二、引導學生分析現行利潤表存在的缺陷

（一）我們知道，企業主要經營業務的獲利能力代表著企業的基本盈利能力，并決定著企業未來的發展前景，因此企業主營業務利潤是非常重要的財務指標，通過閱讀該指標，信息使用者能夠判斷企業的獲利能力，預測其發展前景。可是如此重要的財務信息卻沒有在現行利潤表中單獨反映出來以突出其重要性，而是將其與其他業務混合在一起，降低了信息含量，這是該表的缺陷之一。

（二）在市場經濟條件下，企業常常會進行多元化經營，從事不同的經營業務。經營業務不同，其風險和報酬也不相同。不同經營業務的盈利情況對信息使用者尤其是內部管理者來說，也是非常重要的財務信息。因為這些信息有助于他們了解哪些經營業務在為企業利潤做貢獻，而哪些業務又是處于虧損狀態需要退出企業，因此，我們應該在利潤表中突出反映。可現行利潤表并沒有反映此項財務信息，僅僅在利潤表附表中的分部報告中間接地反映出來，而且從成本效益原則來看，使所有企業都通過編制利潤表附表——業務分部報告來反映其不同經營業務的不同毛利潤，勢必加大了編制成本，因此，這是該表的缺陷之二。

（三）資產的公允價值變動凈收益和資產減值損失是企業的未實現利得和損失，代表企業實際盈利能力的指標只能是企業獲得的已實現營業利潤，現行利潤表卻把這兩個指標與企業的已實現經營利潤混合在一起列示，顯然會影響信息使用者對企業實際獲利能力的判斷，而且還會對我們評價企業獲得營業利潤的質量造成影響。我們對營業利潤質量評價通常使用的指標是現金流量表中的經營活動產生的現金流量凈額。盡管兩者的計算基礎不同，前者按照權責發生制，后者按照收付實現制，但它們都是企業的已實現利潤，因此二者具有可比性，可現行利潤表的這種處理降低了兩指標的可比性。

另外，這里還有一個問題值得注意。現行利潤表的這種處理也為某些企業操縱盈余提供了機會。因為公允價值變動凈收益和資產減值損失的計算都涉及到資產估價問題，它不像歷史成本那樣有客觀的依據，而它的主觀因素很強，這樣就會使現行利潤表反映出的營業利潤人為色彩比較濃厚。尤其是對于外部信息使用者來說，他們在利用這樣的財務信息進行決策時，猶如是面對美麗花環下的陷阱。

（四）企業的對外投資活動能否產生投資凈收益以及產出多少，在很大程度上依賴于被投資單位的經營狀況，并不為該企業管理者所能控制。該表把此指標也列示在營業利潤范圍之內，用企業管理者不可控因素產生的凈收益評價其經營業績，顯然有失公平。

其實，從財務分析視角，我們還可以鼓勵學生進一步去發現現行利潤表存在的其他不足之處。

三、通過國際比較，啟發學生改進現行利潤表

（一）利潤表的國際比較

下面，我們向學生介紹國際上現行的三種主要利潤表，它們分別是按照美國財務會計準則、國際會計準則和歐盟會計準則要求編制的利潤表，其內容如表1：

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從該表我們可以看出，分別按美國財務會計準則、國際會計準則和歐盟會計準則編制的利潤表雖然對主營業務和其他業務的稱謂不同，但對其都作了明確的區分。而且，這三種利潤表很重視主營業務對利潤指標的影響。此外，它們也注意區分利得、損失、投資收益與營業利潤的之間的關系。這些對于啟發學生改進我國現行利潤表都有重要幫助。

（二）啟發學生改進現行利潤表

現在我們針對現行利潤表的缺陷，在借鑒國際上幾種主要利潤表的基礎上，啟發學生的創造性思維對其進行改進。

首先，我們建議利潤表反映企業在一定時期的全面收益，將企業已實現利潤與未實現利得和損失分開反映；其次，在企業的已實現利潤中，我們建議將投資凈收益列在營業利潤之后。對于企業的營業利潤，我們又將區分主營業務利潤和其他業務利潤。為了突出企業的不同經營業務的不同業績，我們在反映主營業務毛利的基礎上，再進一步反映各經營業務的不同毛利；最后，我們建議對未實現利得和損失，按流動資產和非流動資產項目分別予以反映。改進后的利潤表如表2：

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