高等學校教育成本核算問題研究

〔摘 要〕多年來由于受計劃經(jīng)濟體制的影響，我國高等學校辦學經(jīng)費幾乎完全由國家財政包攬，沒有核算教育成本的外在強制和內(nèi)在要求，因此普遍缺乏成本效益觀念，不注重成本核算和成本控制。在當前新的經(jīng)濟形勢下，一方面造成了高等學校有效資源的嚴重浪費;另一方面也不利于高等學校健康、穩(wěn)定和快速發(fā)展，進而有悖于科學發(fā)展觀的要求。因此，如何優(yōu)化資源配置，提高資金使用效益，謀求自身發(fā)展，成為廣大教育管理者迫切需要解決的問題之一。而在高等學校實施教育成本核算，充分關注高等學校教育成本問題，尤其是從管理的視角對高校教育成本核算進行進一步研究和分析，不僅能夠有效解決上述問題，還體現(xiàn)了科學發(fā)展觀在高校的踐行，對高校未來的發(fā)展也將產(chǎn)生極為深遠的影響。

[關鍵詞]教育成本核算;內(nèi)涵;意義;內(nèi)容

中圖分類號:F234.2文獻標識碼:A文章編號:1008-4096(2010)03-0003-07

在計劃經(jīng)濟體制下，由于我國高等學校作為事業(yè)單位一直被列入社會非物質(zhì)生產(chǎn)部門，其辦學經(jīng)費完全由國家財政包攬，支出相應地也被看作是消費性支出，不以盈利為目的，不需要計算利潤，因此也就沒有核算教育成本的外在強制和內(nèi)在要求。改革開放后，隨著市場經(jīng)濟體制的建立和高等教育管理體制改革的不斷深入，高等學校面臨的社會環(huán)境發(fā)生了很大變化，然而對于高等學校教育成本核算而言，盡管是近些年剛剛出現(xiàn)的新事物，尚處于研究和探索階段，目前的核算方法還不成熟，還有待于通過進一步研究使之逐步趨于合理和完善，但卻是我們解決上述問題的一個很好的途徑。因此需要我們予以充分關注，尤其是從管理的視角對高校教育成本核算進行進一步研究和分析，實現(xiàn)學校健康、穩(wěn)定和快速、可持續(xù)發(fā)展，進而使我們的管理工作符合科學發(fā)展觀思想的要求。一、教育成本、高等教育成本、高校教育成本及高校教育成本核算的內(nèi)涵

教育成本的出現(xiàn)是西方經(jīng)濟學家試圖把經(jīng)濟學中的成本應用到教育領域的產(chǎn)物，是隨著教育經(jīng)濟學研究的深入發(fā)展而提出的。教育成本概念產(chǎn)生于20世紀50年代末至60年代初。最早提出“教育成本”一詞的是英國著名的經(jīng)濟學家約翰·維澤(John Vaizey)，但是他并沒有明確給出教育成本的定義，而是把教育經(jīng)費看作了教育成本。到了1962年，他對教育成本概念的內(nèi)容進行了擴展，《教育經(jīng)濟學》(The Economics of Education)一書中指出，不僅要計量教育的直接成本，而且要計量教育的間接成本。我國學術界對教育成本的探討開始于20世紀80年代初。進入90年代后，隨著教育改革的深入，探討教育成本的文獻不斷涌現(xiàn)，研究內(nèi)容比較集中并呈現(xiàn)階段性:初期，熱衷于經(jīng)濟學觀念上的復雜的教育成本概念的引進和討論;中期，系統(tǒng)引進并適當改進西方經(jīng)濟學意義上的國家教育成本、家庭教育成本和學校教育成本的成本測算和分析方法，這些研究構(gòu)成了教育經(jīng)濟學的重要內(nèi)容;近期，會計學視角下的教育成本研究開始凸現(xiàn)，一些學者和課題組開始以務實的態(tài)度對教育成本進行計算和探討。高等教育成本是教育成本的組成部分，是受教育者接受高等教育階段的服務而耗費的資源的價值，是在20世紀90年代高等教育財政撥款下降、高校財政緊張﹑高等教育財政危機逐步成為全球性問題，急需一種新的理論來創(chuàng)新國家的高等教育財政政策的情況下產(chǎn)生的。高等教育成本有廣義與狹義之分，廣義的高等教育成本是經(jīng)濟學范疇的成本，既包括高等學校教育成本也包括個人教育成本。狹義的高等教育成本是會計學范疇的成本，是高等學校為了提供高等教育服務所耗費的、可以用貨幣計量的教育資源的價值和受教育者個人或家庭為接受高等教育服務所發(fā)生的一切開支或耗費。它主要包括三方面內(nèi)容:高校教育成本、個人成本和機會成本。高校教育成本涵括在高等教育成本之中，是高等教育成本的重要組成部分。廣義的高校教育成本屬經(jīng)濟學范疇的成本，既包括高等學校為了提供高等教育服務所耗費的、可以用貨幣計量的教育資源的價值，即高等學校實支成本(財務成本);也包括因資源用于高等教育所造成的價值損失，即高等學校機會成本。狹義的高校教育成本只包括高等學校用于提供高等教育服務所耗費的、可以用貨幣計量的教育資源的價值，即高等學校實支成本(財務成本)，不包括因資源用于高等教育所造成的價值損失，即高等學校機會成本。我們通常所說的高校教育成本指的是狹義的高校教育成本即高等學校的實支成本(財務成本)。教育成本核算就是利用一定的技術手段和方法，對教育運行過程中各種費用的發(fā)生和成本的形成進行核算，計算在人才培養(yǎng)過程中耗費于一定人才對象的勞動價值總和。高校教育成本核算就是針對高校教育成本，運用一定的技術手段和方法，對學生培養(yǎng)過程中發(fā)生的各種耗費和實支成本(財務成本)進行核算，以期為相關部門和社會提供詳實、準確的成本信息。

二、實行高等學校教育成本核算的現(xiàn)實意義

在當前新的經(jīng)濟形勢下，在廣大高校實行教育成本核算，有其深遠的現(xiàn)實意義。主要表現(xiàn)在下述幾個方面:

(一)進行教育成本核算是高等學校事業(yè)發(fā)展的客觀要求

隨著我國經(jīng)濟體制由計劃經(jīng)濟向社會主義的市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)變，國家財政不再對高等學校實行過去計劃經(jīng)濟體制下的“統(tǒng)收統(tǒng)支”的預算管理模式，而是采取“核定收支，定額或定項補助，超支不補，結(jié)余留用”的新預算管理辦法，改變過去那種政府包攬辦學的格局，逐步建立起以政府為主體，社會各界共同辦學的體制，使高等學校從單純依靠財政提供資金向多渠道多形式籌集辦學資金轉(zhuǎn)變，逐步成為具有自我發(fā)展、自我約束能力，面向市場自主開展業(yè)務活動的事業(yè)法人實體。但就目前的狀況來說，我國高等學校仍然以財政撥款為重要經(jīng)費來源，雖然也通過其他渠道進行經(jīng)費的籌措，但沒有進行真正意義上的市場運行;學校內(nèi)部經(jīng)濟責任制度沒有完善和實際執(zhí)行，教育成本管理意識薄弱，效率意識匱乏，教育資源浪費的現(xiàn)象依舊存在。因此，在高校進行教育成本核算，能使高等學校的財務狀況置于社會各界的監(jiān)督之下，從而促使高等學校有效的配置資金和教育資源，提高教育投資的效益，保證高等學校自身的可持續(xù)發(fā)展。

(二)進行教育成本核算是加強高等學校財務管理的必要手段

目前我國高等學校對效益的考慮多以社會效益為優(yōu)先考慮因素，不重視教育成本的核算，沒有考慮投入資本的回報或者說資金的經(jīng)濟效益。通過教育成本的核算，能夠分析評價資金分配的合規(guī)性、合理性和經(jīng)濟性，評價其產(chǎn)生的經(jīng)濟效益和社會效益，從而加強資金的管理，提高資金的使用效益。同時，合理界定教育成本的范圍，有效保障那些關系到教育事業(yè)發(fā)展的重點支出需要，減少不必要的支出和資源浪費，實現(xiàn)教育支出管理的科學化和規(guī)范化，為財務決策提供可靠的依據(jù)。

(三)進行教育成本核算能夠促進高等學校的會計核算改革，為高等學校財務管理提供更有效的信息

當前的高等學校的資金來源已經(jīng)從原來單一的以教育資金為主，發(fā)展成為現(xiàn)在的教育資金、經(jīng)營資金、借貸資金等多渠道資金來源，核算的內(nèi)容也越來越復雜。從高等學校投資、經(jīng)營到學校效益評估、利益分配等，都與資金的運行息息相關，而目前高等學校僅僅是對掌握的資金進行比較簡單的計量和管理，沒有充分考慮資金的時間價值。而進行教育成本核算，必須能夠獲得準確、合理的財務信息，為此，高等學校必然要進行一系列會計理論、會計核算方法和會計程序的改革，從而為財務決策和經(jīng)濟管理提供及時、有效的信息。

(四)進行教育成本核算獲得的成本信息是教育行政主管部門考核評價高等學校辦學效益的重要依據(jù)

由于我國各類高等學校所處地區(qū)不同，辦學條件和師資力量不同，具體的培養(yǎng)目標也不一致，如果單純從各個高校的綜合財務收支情況來評價資金使用是否合理以及辦學效益的高低是不全面的，也難以比較各個高校的實際辦學水平。教育成本信息可以全面反映高校各類人才培養(yǎng)費用水平，能夠通過運用有關成本核算指標在同類高校之間以及同一學校不同年度之間進行比較分析，借以判斷出各高校人力、物力和財力消耗是否合理，人才培養(yǎng)成本是高還是低，從而為考核、評價各高校的管理水平和辦學效益提供依據(jù)。

(五)高校教育成本核算充分體現(xiàn)了科學發(fā)展觀思想

高校教育成本核算體現(xiàn)了“以人為本”的思想，“以人為本”的科學發(fā)展觀，其實質(zhì)就是把人作為經(jīng)濟和社會發(fā)展的本原、本體，把人的發(fā)展視為發(fā)展的本質(zhì)、目的、動力和標志的經(jīng)濟社會一體化的發(fā)展觀念?！叭吮尽?，這個“人”就是指包括社會各階層勞動者在內(nèi)的最廣大人民群眾，這個“本”就是指最廣大人民群眾的根本利益。對廣大高校工作者而言，堅持以人為本，就是把維護人民的利益作為一切工作的根本出發(fā)點和落腳點，始終要有明確的“為了‘誰’、依靠‘誰’和服務‘誰’”的思想，不僅要時時刻刻知道這個誰是“誰”，而且要知道他們的所需、所想，要裝著這個“誰”。而這里的“誰”狹義講就是“學校的師生”，廣義上講也可以把它拓展為人民。在高校推行教育成本核算首先惠及了廣義上的“誰”---人民。《中華人民共和國高等教育法》明確規(guī)定:“國務院教育行政部門會同國務院其他部門根據(jù)在校學生年人均教育成本，規(guī)定高等學校經(jīng)費開支標準和籌措的基本原則?！睂W費收取標準的依據(jù)，通過教育成本核算，不僅能避免上述缺陷，還能使得國家和高校在制定出臺各項收費標準時，通過對相關的教育成本核算資料的分析，充分考慮學生的承受能力，考慮學生家庭的實際困難，考慮學生來源的地區(qū)差異，進而考慮學費標準的地區(qū)差異，而不只是一味地強調(diào)學費對高校發(fā)展的重要性，并根據(jù)對相關的教育成本核算資料的分析結(jié)果，制定合理的高等學校收費標準和收費范圍，進一步堅決治理亂收費，規(guī)范各種收費行為，保證貧苦地區(qū)和窮苦家庭孩子能夠享受高等教育這一公共產(chǎn)品的權(quán)利。再則，在高校推行教育成本核算又惠及了狹義上的“誰”---學校的師生。實行教育成本核算，有助于進行成本控制。在學校開展各項活動中，根據(jù)成本計劃對各項實際或?qū)⒁l(fā)生的耗費、支出進行審核、控制，綜合考慮學校發(fā)展的方方面面，既保證教學經(jīng)費的投入，不斷加大對科研和社會服務方面的經(jīng)費支持力度，又關注師生員工物質(zhì)生活的改善，豐富其精神文化生活;同時杜絕各種浪費，少花錢多辦事，提高資金的使用效率，從而解決了學校發(fā)展中的資金保障問題。

高校教育成本核算體現(xiàn)了“全面協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展”要求。一方面，通過成本核算，使高校在理財過程中合理分配其維持和發(fā)展的資金，設計高?？刂瀑J款風險的模型，盡早理清高校防范風險的對策，促使學校走模適當、質(zhì)量良好、結(jié)構(gòu)合理的發(fā)展之路，實現(xiàn)規(guī)模、質(zhì)量、結(jié)構(gòu)和效益的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，并且最大限度地確保經(jīng)濟效益的穩(wěn)定化和最優(yōu)化，爭取高校社會效益和經(jīng)濟效益的“雙贏”。另一方面，在成本核算中引進價值鏈管理，按照價值鏈管理的要求，在內(nèi)部、縱向、橫向各個方面作出相應的努力，提高自身的綜合實力和人才儲備實力，使自身各方面的優(yōu)勢都得到加強，從而能夠在激烈的競爭中永遠立于不敗之地，始終保持可持續(xù)發(fā)展的勁頭。

二、基于管理視角的高校教育成本核算研究的具體內(nèi)容

(一)高校教育成本核算的理論基礎

1.成本理論

成本理論主要包括:(1)馬克思關于成本的概念:“按照資本主義生產(chǎn)方式生產(chǎn)的每一個商品W的價值，用公式來表示是W=c+v+m。如果從這個產(chǎn)品價值中減去剩余價值m，那么在商品中剩下的，只是一個在生產(chǎn)要素上耗費去的資本價值c+v的等價物或補償價值”。[1][2](2)馬歇爾在其《經(jīng)濟學原理》一書中，使用的實際成本和貨幣成本的概念:“直接和間接用于生產(chǎn)商品的不同勞作，和節(jié)約或儲蓄商品生產(chǎn)中所用資本所需要的等待，所有這些勞作和犧牲加在一起，就叫做商品生產(chǎn)的實際成本，對這些勞作和犧牲所必須付出的貨幣額叫做商品生產(chǎn)的貨幣成本，或叫做商品的生產(chǎn)費用”。[3](3)現(xiàn)代經(jīng)濟學中的機會成本的概念:薩繆爾森認為，正常的所剛好補償?shù)摹巴耆偁帡l件下的最低成本”，不但包括廠商所耗費的外購生產(chǎn)要素的價格，而且還包括廠商本身所擁有的生產(chǎn)要素的價格，即“內(nèi)在成本”，如企業(yè)所有者自己勞動的報酬、自己的土地地租、自有的資本利息、自有的房屋租金等。他認為，“某些最重要的成本來源于做這一件事而犧牲的機會?！薄耙虼?，完全競爭條件下的成本必然涉及到機會成本。后者是一個重要的概念，它所涉及的范圍遠遠大于內(nèi)在成本的概念。”[4]

2.教育經(jīng)濟學關于教育的理論

教育經(jīng)濟學關于教育的理論評分包括:(1)教育勞動學說。主要包括:教育勞動是一種間接的生產(chǎn)勞動;教育勞動具有生產(chǎn)性質(zhì)，是具有直接與間接生產(chǎn)性質(zhì)的統(tǒng)一體。(2)教育的社會再生產(chǎn)理論。主要包括:教育是勞動力生產(chǎn)與再生產(chǎn)的重要手段;教育是科學技術生產(chǎn)和再生產(chǎn)的重要手段;教育是科學技術轉(zhuǎn)化為實現(xiàn)生產(chǎn)力的重要手段。(3)教育的勞動價值學說。[5]主要包括:教育費用是勞動力價值的構(gòu)成部分;復雜勞動具有較高的經(jīng)濟價值;教育勞動將影響社會經(jīng)濟價值的構(gòu)成。(4)教育服務學說。[6]靳希斌教授歸納教育服務的基本觀點認為:教育產(chǎn)品是教育服務;教育服務產(chǎn)品是商品，它具有使用價值和交換價值;教育服務在市場交換中形成教育市場。

3.公共產(chǎn)品理論

公共產(chǎn)品理論是公共經(jīng)濟理論的基礎，公共產(chǎn)品是公共部門的存在前提。發(fā)展教育事業(yè)是政府的社會職能之一，世界各國政府都將教育支出列為重要的財政項目。研究高等學校教育成本問題，首先要從教育的公共產(chǎn)品屬性開始。主要包括:(1)公共產(chǎn)品、準公共產(chǎn)品及其基本特征。公共產(chǎn)品理論認為，全部社會產(chǎn)品可以劃分為三類:公共產(chǎn)品、私人產(chǎn)品、準公共產(chǎn)品。薩繆爾森在1998年修訂出版的第16版《經(jīng)濟學》[7]中，給公共產(chǎn)品下的定義是:“公共產(chǎn)品是這樣的物品:擴展其服務給新增消費者的成本為零，且無法排除人們享受的物品”。根據(jù)公共產(chǎn)品的定義，人們歸納出公共產(chǎn)品的兩個特征:一是消費的非競爭性;二是邊際擁擠成本為零。(2)公共產(chǎn)品、準公共產(chǎn)品的供給主體與供給方式。對“純粹公共產(chǎn)品”的供給，政府應全額承擔，不能由社會和個人負擔，即公共產(chǎn)品一般由政府公共部門提供。準公共產(chǎn)品的提供方式不外乎兩種:一是由政府免費提供;二是由政府和私人混合提供。但不論政府單方面提供，還是政府和私人混合提供，其產(chǎn)品生產(chǎn)方式可有:(1)政府公共部門委托私人部門生產(chǎn)，允許私人部門向消費者收費，但政府必須與私人部門簽訂收費特許合同，同時嚴格執(zhí)行國家限定的收費標準，且政府應以“購買產(chǎn)品或服務”的方式給予生產(chǎn)部門財政補貼，以彌補其成本，實現(xiàn)資源的最優(yōu)配置，政府財政補貼的最終資金來源為稅收收入。(2)政府和私人部門分別組織生產(chǎn)，政府公共部門和私人部門按照基本相同的標準向消費者適當收費，收費標準低于市場標準，同時政府對私人部門給予財政補助。(3)政府直接組織生產(chǎn)，保證準公共產(chǎn)品供給的直接成本一部分用統(tǒng)一征收的稅收資金彌補，另一部分向產(chǎn)品的直接消費者(享用者)適當收費。

(二)高等學校教育成本核算的理論依據(jù)[1][2][3][4]

1.高等學校教育成本核算的目標[8][9][10][11]

根據(jù)我國行政事業(yè)單位會計準則對會計信息的要求，作為非營利組織的高等學校，其會計信息的使用者可以歸納為以下幾類:(1)出資人和捐資人，包括出資和捐資的政府部門、單位和個人。(2)債權(quán)人，包括向?qū)W校提供貸款、貨物和其他債權(quán)的各類金融機構(gòu)、供應商和其他單位。(3)政府宏觀管理部門，包括財政、稅收、國有資產(chǎn)管理、審計、計劃統(tǒng)計等綜合部門，教育主管部門。(4)學校內(nèi)部管理部門和教職工等。(5)學生及家長，學生及家長可能是出資人，也可能不是出資人，但肯定是學校的服務對象。

一般來說，會計主體財務報告的基本目標有兩項:一是提供反映管理當局的受托管理責任的履行情況信息;二是提供對利益有關各方?jīng)Q策有用的信息。結(jié)合這一內(nèi)容，根據(jù)我國的現(xiàn)實情況，借鑒國內(nèi)外對非營利組織財務報告目的的研究成果，作為非營利組織的我國高等學校，其財務會計報告的具體目標可以確定為以下幾個方面:(1)向報告使用者提供反映學校資產(chǎn)的規(guī)模、構(gòu)成、流動性，負債的規(guī)模、構(gòu)成及變動情況等方面的信息，用以評價學校的財務狀況。(2)向報告使用者提供學校的收入等方面的信息，提供教育服務的業(yè)績、效率與效果，提供支出及成本，用以評價學校收支情況。(3)向報告使用者提供學?，F(xiàn)金流入、流出及其增減變動凈額方面的信息，以估計學校現(xiàn)金流量前景、持續(xù)運作能力。(4)向報告使用者，特別是出資人和捐資人，提供學校凈資產(chǎn)及其變動情況，對出資和捐資使用情況的專門信息。以有助于他們作出是否繼續(xù)出資、捐資的決策和評價學校凈資產(chǎn)的保全情況、持續(xù)服務的能力，以及經(jīng)營管理責任的執(zhí)行情況。

2.高等學校教育成本核算的基本假設

會計基本假設是會計直接依托的基本環(huán)境對會計運行的制約條件，會計運行必須遵從這些制約條件，才能進行實務處理，編制報表，提供信息。我國《企業(yè)會計準則(2006)》和《事業(yè)單位會計準則》明確將會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量作為我國會計核算的基本假設，這四項基本假設是會計人員收集、整理、加工處理會計信息的前提。會計主體規(guī)范會計核算的空間范圍，會計分期規(guī)范會計核算的時間界限，持續(xù)經(jīng)營和貨幣計量規(guī)范會計核算的方法和手段。高等學校會計和其他單位的會計一樣，都是在會計的基本假設下運行的。(1)會計主體假設。會計主體界定了會計核算與報告的空間范圍。企業(yè)、公司是會計主體，高等學校也是會計主體。高等學校教育成本核算主體的確定首先要考慮的是提供哪個教育單位的教育成本信息。從企業(yè)成本核算的實際看，成本是作為利潤表的一個項目，與收入一起列報的，成本核算主體與會計主體是一致的。從成本產(chǎn)生的原因看，成本是為了生產(chǎn)或獲取一定的產(chǎn)品而發(fā)生的耗費，顯然成本核算主體必須從產(chǎn)品生產(chǎn)者或提供者的角度考慮。具體到高等學校教育產(chǎn)品，其提供者是高等學校，高等學校教育成本核算主體自然是高等學校本身。(2)持續(xù)經(jīng)營假設。持續(xù)經(jīng)營是指會計主體在可預見的未來將持續(xù)存在和發(fā)展下去。我國《事業(yè)單位會計準則》總則中第五條規(guī)定:會計核算應當以事業(yè)單位各項業(yè)務活動持續(xù)正常地進行為前提。教育成本核算同樣也必須遵循持續(xù)經(jīng)營假設，否則核算出的教育成本就不準確，按學年核算教育成本的許多賬務處理，如固定資產(chǎn)折舊，跨期費用的預提、待攤就失去了基礎。有了這一前提，高等學校就能按照正常的會計原則和會計處理方法進行會計核算，采用通常的方式提供會計信息，按照一定時期核算教育成本。(3)會計分期假設。會計分期又稱會計期間，其含義是將會計主體的整個持續(xù)運作過程劃分為連續(xù)的、間隔相等的若干時期，以便定期進行核算和報告。中國高等學校會計制度規(guī)定按公歷年度作為會計年度。教育成本核算的期間，是指核算、報告教育成本的周期，它與會計期間可以一致，也可以不一致。由于高等學校提供教育服務的特殊性，決定了高等學校教育成本核算的會計期間不能按照公歷年度確定，應以學年度作為核算的會計期間，使高等學校教育成本核算的會計期間更符合學校特定的運行規(guī)律。(4)貨幣計量假設。貨幣計量的含義有二:一是會計人員以貨幣作為交易的計量尺度并作為記賬單位;二是會計人員在進行賬務處理時假定貨幣價值不變或變動不大而加以忽略。貨幣計量是以貨幣價值不變、幣值穩(wěn)定為前提條件?！妒聵I(yè)單位會計準則》總則第七條規(guī)定:會計核算以人民幣為記賬本位幣。發(fā)生外幣收支的，應當折算為人民幣核算。所以高等學校教育成本核算也應當以人民幣為計量基礎。

3.高等學校教育成本核算的會計基礎

會計基礎有兩種:收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制。權(quán)責發(fā)生制是以收入和費用是否已經(jīng)發(fā)生(即權(quán)利和義務的發(fā)生和轉(zhuǎn)移)為標準按歸屬期來確定本期收入和費用的方法。凡是應屬于本期的收入，不論其款項是否于本期收到，都作為本期收入確認;凡是應歸屬于本期負擔的費用，不論其款項是否于本期支付，都作為本期費用確認。收付實現(xiàn)制是以收到或支付的現(xiàn)金作為確認收入和費用的依據(jù)。凡是本期收到的現(xiàn)金，均作為本期實現(xiàn)的收入;凡是本期支付的現(xiàn)金，均作為本期發(fā)生的費用。不論這些收入和費用是否應真正在本期承擔，在期末無須對收入和費用進行調(diào)整。我國高等學校傳統(tǒng)上被視為非生產(chǎn)性的事業(yè)單位，現(xiàn)行《事業(yè)單位會計準則》、《高等學校會計制度》要求高等學校采用收付實現(xiàn)制為會計基礎，然而，由于成本概念是建立在權(quán)責發(fā)生制會計基礎上的，它本身就是與收付實現(xiàn)制相對立的一個概念，收付實現(xiàn)制不能正確地反映當期的實際收入和成本費用，導致計算出來的“運行費用”不能反映真實的教育成本。因此，高等學校要相對準確地核算教育成本，必須以權(quán)責發(fā)生制作為會計基礎。4.高等學校教育成本核算的原則

(1)高等學校教育成本核算的一般原則。高等學校實行教育成本核算的原則是實行教育成本核算應該遵循的基本行為規(guī)范，是指導會計人員進行成本核算的基本準則。高等學校要進行教育成本核算主要應該遵循以下原則:①可靠性原則。用來衡量會計記錄和會計報告是否真實可靠、內(nèi)容完整的一項重要原則。②相關性原則。指進行高等學校教育成本核算過程中，要根據(jù)教育成本信息使用者的決策要求，提供相關的成本信息。③歷史成本原則。要求高等學校在核算教育資源的消耗時，應根據(jù)取得該資源時的價值為基礎，采用一定的方法記入到教育成本中。按照該原則，學校不能自行調(diào)整資產(chǎn)的賬面價值。④一致性原則。指教育成本核算所采用的方法前后各期必須一致，使各期的教育成本信息相互可比。⑤重要性原則。指高等學校在教育成本核算過程中，成本核算模式和成本數(shù)據(jù)處理方法應根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務的重要程度，按照成本效益原則，分別采用不同的方式。對教育成本有重要影響的項目，要重點處理，力求精確，而對于那些對教育成本不太重要的項目，可以簡化處理。(2)高等學校教育成本核算的特殊原則。由于現(xiàn)行的事業(yè)單位會計準則是在未考慮教育成本核算的前提下制定的，因此有些會計原則與教育成本核算的要求存在著矛盾和不適應的地方，需要進行必要的補充和修訂。高等學校在進行教育成本核算時，除了要遵循以上原則外，還應遵循以下原則:①配比原則。又稱為收益成本配合原則，其含義是要求成本費用與其相關的收益相配合，即將某一會計期間的費用成本或歸集于某些對象上的費用成本與有關的收入或產(chǎn)出相配合比較。②劃分收益性支出和資本性支出原則。收益性支出應全部計入當期成本，資本性支出應按受益期限分期攤銷。③劃分日常支出和專項支出原則。不能把日常支出記到專項賬戶，也不能把專項支出記到日常賬戶。

5.高等學校教育成本核算的對象

成本核算對象，是指核算產(chǎn)品成本過程中，確定歸集與分配生產(chǎn)費用的承擔客體。對企業(yè)而言，成本核算的對象就是企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品。同理，高等學校耗費教育資源是為了生產(chǎn)教育產(chǎn)品，教育成本核算的對象應當是教育產(chǎn)品。根據(jù)馬克思“教育服務理論”可以確定，高等學校是提供教育服務的機構(gòu)，高等學校的教育產(chǎn)品就是高等學校所提供的高等教育服務。根據(jù)高等學校教育活動的特點，教育服務的計量單位可以是學時，如學生上課學時或是教師授課學時;可以是教育設施使用時數(shù)，如實驗室、圖書館等教育設施使用時數(shù);也可以用學期或?qū)W年來計量。從使用者對高等學校教育成本信息的需要考察，以學校向一個學生提供一個學年的教育服務量作為教育成本核算的具體對象較為合適。

6.高等學校教育成本項目的設置

教育成本項目是指構(gòu)成教育成本的費用類別。在核算教育成本時設置教育成本項目，目的是提供便于教育成本分析和控制的信息，合理調(diào)配教育資源，以利于提高等學校教育資源的使用效率。高等學校教育成本項目應根據(jù)計入教育成本的支出的經(jīng)濟內(nèi)容分為人員經(jīng)費成本、公用經(jīng)費成本、資本性成本、對個人和家庭的補助成本和其他成本五個項目:(1)人員經(jīng)費成本。人員經(jīng)費成本是指高校支付給在職人員的工資性支出，包括各種工資性費用，如基本工資、補助工資、其他工資、職工福利費等。 (2)公用經(jīng)費成本。公用經(jīng)費成本是指高校為提供教育服務所發(fā)生的日常運行和管理方面的支出，包括辦公費，差旅費、水電費、取暖費、通訊費、交通費、會議費、培訓費、料講義費、教材編審費、業(yè)務資料印刷費、實習費、畢業(yè)設計費、招生費、體育用品購置費、教學實驗用的實驗材料費等項支出。(3)資本性成本。資本性成本主要指固定資產(chǎn)的折舊費，按現(xiàn)行的《高等學校會計制度》，高校對固定資產(chǎn)都不計提折舊，現(xiàn)有的賬簿記錄只能反映出在用固定資產(chǎn)的原值，卻反映不出現(xiàn)值。而教學用固定資產(chǎn)耗費的價值，是高等學校教育成本的重要項目。為了把固定資產(chǎn)耗費合理地計入當期教育成本，需要對在用的固定資產(chǎn)重新評估，確定其現(xiàn)值和折舊年限，計算出當期應計提的折舊費。(4)對個人和家庭的補助成本。指用于向個人發(fā)放的各項補貼，包括撫恤金和生活補助、醫(yī)療費、住房補貼、助學金和其他補助支出。(5)其他成本。除了上述各項成本以外的其他與提供教育服務有關的支出，如一些高校的隱性支出——養(yǎng)老保險支出等。

7.高等學校教育成本要素的計量。《企業(yè)會計準則》(2006)的基本準則規(guī)定，企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值以及公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。對于高等學校提供高等教育服務所耗費的資源價值，一般來說，應該按照歷史成本計量，應根據(jù)高等學校取得該資源時的價值為基礎，實際支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額計入到教育成本中。按照該原則，高等學校不能自行調(diào)整各類支出和資產(chǎn)的賬面價值。但對于固定資產(chǎn)，因它們具有長期的使用壽命，在某一特定期間內(nèi)，其耗費的價值應以它們在該期間的折舊來計量。如果以歷史成本計量的賬面價值不能準確反映其價值，這可能導致計算出的教育成本與實際不符，那么就應做一些調(diào)整，以現(xiàn)行的市場價格作為計算折舊費的基礎，如果現(xiàn)行的市場價格無法獲得，那么就應當以評估的價值作為計提折舊費的基礎，以保證計算出的高等學校教育成本信息的準確性。

(三)高等學校教育成本計算的方法

從目前的研究狀況和可利用的手段分析，高等學校教育成本計算的方法可歸納為三類，即統(tǒng)計調(diào)查法、設置成本科目進行會計核算的會計核算法和利用現(xiàn)有會計資料轉(zhuǎn)換的會計調(diào)整法。(1)統(tǒng)計調(diào)查法。是利用現(xiàn)有的教育經(jīng)費統(tǒng)計資料或抽樣調(diào)查獲得的資料，經(jīng)過適當調(diào)整后獲取教育成本數(shù)據(jù)的方法。已有的教育成本數(shù)據(jù)大多是用這種方法得到的。這一方法的最大優(yōu)點是可以用低成本在短時間內(nèi)得到大量教育成本數(shù)據(jù)，并且可以利用過去的統(tǒng)計資料建立數(shù)學模型，估計特定時期特定項目的教育成本;而最大缺點是得到的數(shù)據(jù)不夠準確、不夠系統(tǒng)、不能提供進行教育成本分析和優(yōu)化資源配置的成本項目信息，按這種方法統(tǒng)計的數(shù)據(jù)不能夠確切的反映高等學校的教育成本。(2)會計核算法。是指利用會計系統(tǒng)，通過設置、登記賬簿，記錄教育資源耗費，計算教育成本。在該方法下，根據(jù)會計科目設置和賬務處理方法的不同，具體有兩種思路:雙軌制核算和單軌制核算。在目前我國單軌制核算條件尚未成熟的前提下，雙軌制可以作為一種過渡性質(zhì)的會計核算法，用于核算高等學校的教育成本。(3)會計調(diào)整法。是利用現(xiàn)有會計資料進行轉(zhuǎn)換計算教育成本的方法，其核心是按教育成本核算對象將教育事業(yè)支出明細科目的數(shù)據(jù)，調(diào)整轉(zhuǎn)換為教育成本項目的數(shù)據(jù)。

(四)高等學校教育成本核算的程序

為了正確反映高等學校教育成本信息，高等學校教育成本核算應該按照一定的程序進行。參照企業(yè)成本核算程序，高等學校教育成本核算的一般程序可分為以下幾個步驟:確定成本核算對象和成本核算期;設置成本核算科目;記錄、歸集和分配教育成本費用;核算教育成本;編制教育成本報表。其中，記錄、歸集、分配教育成本費用的詳細過程詳見圖1所示。

(五)高校教育成本的控制、分析與成本信息披露

1.高校教育成本控制

高校教育成本控制是指高校管理者對教育過程中的資源耗費過程進行規(guī)劃、調(diào)節(jié)，使教育成本按預期方向發(fā)展的過程。它是高校實施教育成本管理的重要環(huán)節(jié)，是降低成本、提高教育效益的重要手段，包括事前控制、事中控制和事后控制。事前控制也稱前饋控制，是指在進行教育活動之前，對教育成本預測與規(guī)范，通過成本決策，選擇最佳成本計劃方案，規(guī)劃未來的目標成本，編制成本預算，以利于成本控制。事中控制也稱同期控制，就是在費用發(fā)生的過程當中進行成本控制。它要求實際成本支出盡量按照目標成本的要求來進行。但在費用實際發(fā)生時，常會出現(xiàn)超支或節(jié)約，這種超支或節(jié)約被稱為差異，將這些差異及時反饋給有關部門，有助于糾正偏差或鞏固成績。成本的事后控制也稱為反饋控制，就是將所揭示的差異進行匯總，分析、查明成本差異產(chǎn)生的原因，確定責任歸屬，并據(jù)此評定和考核責任單位業(yè)績，為下一期的成本控制提供依據(jù)和參考。高校教育成本控制的原則:(1)共同參與原則。即從校級到各院系各部門，凡與教育活動有關的全體教職工均參與成本控制。是高校成本控制成敗的重要因素之一。(2)成本效益原則。就是要對經(jīng)濟活動中的所費與所得進行分析比較，對經(jīng)濟行為的得失進行衡量，使成本與收益得到最優(yōu)的結(jié)合，以求獲取最多的盈利。(3)持續(xù)改進原則。高校應隨著高校發(fā)展戰(zhàn)略的改變而不斷改進高校教育成本控制的程序、方法和手段等，以滿足各利益相關者的需求與期望。只有堅持持續(xù)改進，高校教育成本控制機制才能不斷完善，才能更好地滿足高校發(fā)展的目標需求。(4)重要性原則。及時發(fā)現(xiàn)對成本有重大影響的項目，適時進行必要調(diào)整。(5)靈活性原則。一方面表現(xiàn)為成本控制時要考慮各種變動因素靈活應對，另一方面，表現(xiàn)為成本控制方法和措施的多樣性。(6)社會效益原則。要求在控制高等教育成本的同時關注高等教育的社會效益。高校教育成本控制的內(nèi)容:(1)人力資源成本控制。第一，精簡機構(gòu)、壓縮編制，控制教職工數(shù)量;第二，合理規(guī)劃專業(yè)設置，優(yōu)化專業(yè)結(jié)構(gòu)。(2)物資資源成本控制。全方位地加強物質(zhì)資源管理，統(tǒng)籌規(guī)劃，統(tǒng)一領導，歸口管理，提高物質(zhì)資料的使用效率，降低浪費程度。(3)基本建設成本控制。學校在對基建項目的投資上要謹慎行事，充分發(fā)揮基建財務內(nèi)部控制作用，事前要參與預測和決策，事中重控制和管理，事后有分析和評價。

2.高校教育成本分析

高校教育成本分析就是將實際成本與相關資料進行比較，通過比較，找出存在的問題，為下一周期的高等教育成本管理工作提供有用的信息。高校教育成本分析可以按照成本計劃的執(zhí)行順序分為事前、事中和事后分析。在執(zhí)行成本計劃之前，為了選擇降低成本的最佳方案，確定目標成本，編制成本計劃，需要對成本進行預測分析，是事前分析。在成本計劃執(zhí)行之中，為了隨時檢查各項定額和成本計劃的執(zhí)行情況，控制各種消耗、費用支出，保證目標成本的實現(xiàn)，需要進行成本控制分析，即事中分析。在成本計劃執(zhí)行完畢之后，把成本核算數(shù)據(jù)與其他資料結(jié)合起來，評價成本計劃的執(zhí)行結(jié)果，揭露矛盾，總結(jié)經(jīng)驗教訓，指導未來，需要進行成本考核分析，即事后分析。通過分析，可以正確認識和掌握成本變動的規(guī)律，有利于實現(xiàn)降低成本的目標，并為編制下一步成本計劃和制定新的決策提供依據(jù)。

高校教育成本分析的方法:[12](1)比較分析法。是對兩個或兩個以上的指標進行對比，從數(shù)量上確定差異的一種分析方法，作用在于揭示客觀上存在的差距，為進一步分析指出方向。(2)趨勢分析法。是對高校教育成本進行縱向比較，可以發(fā)現(xiàn)高校教育成本的變動規(guī)律，從而有助于提出高等教育成本管理的改進措施。(3)結(jié)構(gòu)分析法。是通過計算高校教育成本中各個組成部分的比重并分析各部分比重的變動，從而掌握各種因素對高校教育成本變動的影響程度。(4)比率分析法。是選取若干與高校教育成本密切相關的高等學校財務指標或統(tǒng)計指標與高校教育成本進行對比計算比率，以評價高等學校一定量的成本耗費所產(chǎn)生的經(jīng)濟效益和社會效益的大小。

3.高校教育成本信息披露

高校教育成本信息披露是指通過系統(tǒng)地收集、整理、分析學校各主要方面成本的數(shù)據(jù)和信息，并定期或不定期向政府部門、大學決策機構(gòu)和社會公眾公布相關數(shù)據(jù)和數(shù)據(jù)分析。高校教育成本信息披露的重要作用主要有兩方面:一是服務于院校自身管理和實踐的作用，即通過系統(tǒng)收集的與學校運行有關的成本信息，為學校領導及有關部門的決策提供依據(jù)。二是滿足外部的信息需求，即通過為政府、公眾和其他有關機構(gòu)提供學校的有關成本信息，增強學校的透明度，加強學校與社會的聯(lián)系，使外界能對學校有一個更為全面的了解，有利于吸收社會資金，增強學校發(fā)展的后勁。高校教育成本信息披露的內(nèi)容應包括以下部分:(1)披露主體的概括性信息，具體包括組織名稱、地理位置、單位性質(zhì)、負責人及聯(lián)系方式、披露信息的真實性聲明等。(2)相關報表，主要指資產(chǎn)負債表等相關報表。(3)各類成本報表，包括成本明細表，具體反映直接成本、間接成本的報表等。

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(責任編輯:楊 放)