作業成本法與傳統成本法的區別

趙 燾

一、簡述模擬廠成本核算

（一）模擬廠的概況

模擬廠為清河機床廠，該廠是機械行業中的大型企業，廠內設有鑄造、機加工、裝配三個基本生產車間和為廠部和基本生產車間提供服務的兩個輔助生產車間——機修車間和供電車間，該廠的生產工藝過程為裝配式多步驟生產，生產組織方式為大批大量重復性生產，主要產品是各種型號的銑床，在設計中以生產AX、BX、CX三種型號的銑床產品為例。成本核算要求企業實行廠部和車間兩級核算。

（二）兩級成本核算基本流程

1.對于生產產品的直接費用（直接材料、直接人工等）按產品分別歸集和分配，在直接記入各車間“生產費用匯總表”和“產品成本計算單”的同時，還要記入“廠部生產成本明細賬”；企業為生產產品和提供勞務而發生的各種間接費用，按費用的用途及發生地點在記入各車間“生產費用匯總表”中的制造費用所對應的各欄的同時，記入“廠部制造費用明細賬”；輔助生產車間發生的費用應根據有關憑證或費用分配表，在記入各車間“輔助生產成本明細賬”的同時，還要記入“廠部輔助生產成本明細賬”。

2.月末將各輔助生產車間的制造費用進行匯總，根據各車間、部門耗用勞務（或產品）的數量，按計劃價格編制“輔助生產成本分配表”分配給各基本生產車間和行政管理等部門，登記各基本車間“生產費用匯總表”，同時在“廠部基本生產成本明細賬”和“廠部輔助生產成本明細賬”中進行登記。

3.經過以上處理后，在基本生產車間的“生產費用匯總表”和各種“產品成本計算單”中就歸集了應由擱置產品成本負擔的全部費用，這時采用定額比例法將生產費用在完工產品和在產品之間進行分配，計算出完工產品成本，并在生產費用匯總表”和“產品成本計算單”中結轉，最后由廠部財務處匯總完工產品成本，記入“完工產品成本匯總計算表”中。

4.根據“完工產品成本匯總計算表”，在廠部“基本生產成本明細賬”中結轉完工產品成本，進行完工產品的賬務處理。

（三）鑄造車間產品成本核算

1.材料費用的核算。在當月生產過程中，每熔化一次鐵水，生產記錄員就對爐料、燃料的耗用量給以記錄一次。月終匯總為“爐前記錄”，交給成本核算員，成本核算員根據爐前記錄登記“該廠爐料、燃料耗用結存表”，將本月材料耗用數扣除廢料回收后的凈殘值作為本月鑄件毛坯材料耗用量記入“生產費用匯總表”的“原材料”欄，在這種情況下，原材料可直接計入兩個材質的成本計算單中，不存在分配的問題，對于月末所剩原材料、燃料，應辦理假退料手續。

2.其他費用的核算。其他費用是指動力費用、生產工資及福利費用、制造費用，根據廠部下達的費用通知單登記“鑄造車間生產費用匯總表”相應各欄，并在兩種材質的鑄件間進行分配，編制“鑄造車間生產費用分配表”，分配標準為本期鑄件的澆鑄量。

本期澆鑄量=合格交庫量+廢品量+期末在產-期初在產品

將分配結果記入各自的“鑄件產品成本計算單中”。

費用分配率=待分配本期發生費用/本期鑄件澆鑄量

3.鑄造車間的生產費用已全部歸集在各種“產品成本計算單”上，下一步成本核算員要在完工和在產品之間進行分配，計算鑄件毛坯的實際成本。計算完工半成品或產品的成本采用定額比例法，原材料期初一次投入，且鑄件半成品的完工程度與產成品相差不多，于是原材料燃料可將合格鑄件的定額重量作為分配標準。

原材料分配率=（期初費用+本期發生額）/（完工毛坯定額重量+在產品的定額重量）

其他費用分配率=（期初費用+本期發生額）/（完工產品定額費用+在產品定額費用）

其中：完工產品定額=鑄件重量*定額噸成本

二、分析該廠核算過程中的問題

1.推動式的生產系統，即從原材料一直到產成品，整個過程中前面的程序占主導地位，而后面的程序只是被動接受傳下來的加工對象，結果是導致了大量原材料、在產品、半成品庫存的存在，增加了不可增值作業。

2.制造費用歸集混亂，包括直接成本、直接人工外的所有費用，而且費用分配率單一（采用與產量相關的分配標準），忽視了發生間接費用的多種原因，結果是成本不能如實反映不同產品耗費的真實面貌，導致費用的低估或高估，影響正確決策。

3.期初和期末產品結轉這種“積累性成本”計算不能使產品成本與其發生期間相一致，不同的核算方法往往得出不同結論不利于正確的業績評價。

4.只是分配了間接成本，卻沒有研究成本究竟從何而來，不利于成本的合理控制和效用最大化。

5.成本分配只包括資源成本中實際利用的部分而不包括閑置資源的成本。這為進行成本削減的正確決策設置了障礙。

三、作業成本法對上述問題的解決

1.作業成本法采用適時生產系統，即由后向前拉動式的生產系統，最終以客戶需要為起點，全面安排生產任務。這種系統提倡“零庫存”，無須產品各個階段的倉庫儲備，要求各環節相互協調，達到很高的效率和效益。

2.作業成本法以成本動因為尺度分配制造費用，通過設置多樣化的成本庫將其分配范圍縮小，成本計算中間接成本的分配過程建立在產出與投入之間的因果關系上，計算過程明細化，提高了成本計算的準確性。

3.作業成本法既然采用適時系統也就意味著產品產、供、銷實現零庫存，即它是一種非積累性的成本計算，產品成本既是這一期間所發生的期間成本。

4.作業成本計算法把間接成本與隱藏在其后的推動力（成本動因）聯系起來，把著眼點放在成本發生的前因后果上，既要考慮形成一個作業的必要性又要考慮因作業完成而導致的資源耗費有多大價值，即產品可以在多大程度上吸引顧客而實現資源耗費的意義。這一過程必然促進企業重視客戶需求和偏好，改進產品設計、降低資源消耗，提高管理質量，最終達到成本核算和成本管理的統一。

5.未利用的資源成本，能顯示管理存在的問題，所以被看作是作業成本計算系統的核心部分。

四、關于作業成本法的一點思考

1.作業成本法是伴隨著技術改變、競爭加劇、資本密集，先進制造模式的出現而出現的，它把重點放在解決費用的正確分配上，它以作業為中心，通過對作業的追蹤、確認和核算，盡可能消除不可增值作業，改進可增值作業，努力提高生產效率。作業成本法在正確確認成本性態，正確分配費用，提高信息質量等方面明顯優于傳統成本法。

2.當然我們也應該看到作業成本法如下的局限性：

（1）提供的信息還是歷史成本信息不能滿足決策者對未來的戰略決策。

（2）在計提折舊等方面還存在著很大的主觀性，在確定成本動因，劃分作業庫等方面也存在著主觀性。

（3）計算程序更加煩瑣，提高了信息成本。

（4）提供的成本數據與傳統成本計算法相比差距很大，很難被管理當局接受和支持。而且對外部報告提供的信息也不需要具體到個別的成本信息。

（5）把管理費用和銷售費用記入產品成本的方法不為公認的會計準則所接受。

3.作業成本法既然對傳統成本法有如此好的補充作用同時自身也存在著局限性，我們不妨設想使兩者在企業中并行，既滿足管理需要又不至于對其日常信息處理造成干擾。但是怎樣并行，這將依靠管理者權衡成本——收益，具體問題具體分析，同時也需要廣大的會計理論研究者進一步擴展和深化這一領域。