新企業會計準則條件下生物資產的核算

嚴明星

生物資產，是指有生命的動物和植物。是企業用于栽培、繁殖、養育，待生長成熟后出售，或者用于產出農產品、役畜、或者用于社會公益性目的，而擁有或控制的動物和植物。生物資產分為生產性生物資產、消耗性生物資產和公益性生物資產三類。生產性生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等。消耗性生物資產，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。公益性生物資產，是指以防護、環境保護為主要目的的生物資產，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等。

一、生產性生物資產的核算

為了反映和監督企業生產性生物資產的增加、減少和結存情況，設置“生產性生物資產”科目進行核算。購入、盤盈、接受投資等增加時記借方，出售、盤虧、死亡、對外投資等減少時記貸方，余額在借方，反映企業期末生產性生物資產的實際成本。

（一）增加生產性生物資產主要賬務處理

1.購入生產性生物資產

購入生產性生物資產，按購買價格、運輸費、保險費及其他可直接歸屬于購買生產性生物資產相關稅費，借記“生產性生物資產”科目，貸記“銀行存款”等科目。

[例1]購入奶牛10頭，買價120000元，支付運雜費2000元。款以銀行存款支付。賬務處理如下：

借：生產性生物資產 122000

貸：銀行存款 122000

2.自行營造生產性林木資產

自行營造的生產性林木資產達到預定生產經營目的時轉入生產性生物資產，按轉入時的賬面價值，借記“生產性生物資產”科目，按已計提的減值準備，借記“生物性在建工程減值準備”科目；按賬面余額，貸記“生物性在建工程”科目。

[例2]自行營造的經果林已達到預定生產經營目的，轉入成熟生產性生物資產，其營造成本賬面價值200000元。賬務處理如下：

借：生產性生物資產 200000

貸：生物性在建工程 200000

3.自繁幼畜成齡轉為產畜或役畜

自繁幼畜成齡轉為產畜或役畜，按成齡時的賬面價值，借記“生產性生物資產”科目，按已計提的幼畜及育肥畜減值準備，借記“消耗性生物資產減值準備”科目；按賬面余額，貸記“農業生產成本”、“消耗性生物資產”等科目。

[例3]自繁小豬經挑選出10頭作母豬，成齡前的飼養成本為20000元。成齡時轉為產畜。賬務處理如下：

借：生產性生物資產 20000

貸：農業生產成本 20000

4.盤盈生產性生物資產

盤盈生產性生物資產，按同類生產性生物資產的市場價格，借記“生產性生物資產”科目，貸記“待處理財產損溢”科目。

[例4]盤盈種豬一頭，市場價值為10000元。經批準作營業外收入。賬務處理如下：

①盤盈時：

借：生產性生物資產 10000

貸：待處理財產損溢 10000

②經批準轉銷時：

借：待處理財產損溢 10000

貸：營業外收入 10000

5.投資者投入生產性生物資產

投資者投入生產性生物資產，按照公允的投資合同或協議約定的價值，借記“生產性生物資產”科目，貸記“實收資本”科目。

[例5]接受某企業投入奶牛10頭，公允價值為130000元。平均每頭奶牛的產奶期為5年，每頭奶牛的殘值均為1000元。賬務處理如下：

借：生產性生物資產 130000

貸：實收資本 130000

6.接受捐贈生產性生物資產

接受捐贈生產性生物資產，按照發票注明的價值或同類生產性生物資產市場價值，借記“生產性生物資產”科目，貸記“資本公積”科目。

[例6]接受上級部門捐贈優質種牛5頭，發票注明總價值100000元。賬務處理如下：

借：生產性生物資產 100000

貸：資本公積 100000

7.郁閉成林后的公益林轉入

郁閉成林后的公益林轉為生產性生物資產時，按其賬面余額，借記“生產性生物資產”科目，貸記“公益性生物資產“科目。同時，借記“公益性生物資產基金”科目，貸記“資本公積”科目。

[例7]經批準，將500000元已郁閉成林的公益林轉為生產性生物資產。賬務處理如下：

借：生產性生物資產 500000

貸：公益性生物資產 500000

同時：

借：公益性生物資產基金 500000

貸：資本公積 500000

（二）生產性生物資產減少的主要賬務處理

1.將產畜或役畜轉為育肥畜

將產畜或役畜轉為育肥畜，按產畜或役畜的賬面價值，借記“固定資產清理”科目，按已計提的累計折舊，借記“生物資產累計折舊”科目，按已計提的減值準備，借記“生產性生物資產減值準備”科目；按賬面余額，貸記“生產性生物資產”科目。同時，按“固定資產清理”科目余額，借記“消耗性生物資產”科目，貸記“固定資產清理”科目。

[例8]將一批產奶質差、量低的奶牛轉為育肥牛。該批奶牛賬面原值為150000元，已提折舊100000元，已提生產性生物資產減值準備10000元。賬務處理如下：

借：固定資產清理 40000

生物資產累計折舊 100000

生產性生物資產減值準備 10000

貸：生產性生物資產 150000

同時：

借：消耗性生物資產 40000

貸：固定資產清理 40000

2.出售、死亡、毀損等減少生產性生物資產

出售、死亡、毀損等減少生產性生物資產時，按生產性生物資產賬面凈值，借記“固定資產清理”科目，按已計提的累計折舊，借記“生物資產累計折舊”科目，按已計提的減值準備，借記“生產性生物資產減值準備”科目；按賬面原值，貸記“生產性生物資產”科目。生產性生物資產出售、轉讓發生的凈收益，借記“固定資產清理”科目；貸記“營業外收入——處置生產性生物資產凈收益”科目。出售、死亡、毀損等發生凈損失的，借記“營業外支出——處置生產性生物資產凈損失”科目；貸記“固定資產清理”科目。

[例9]將20畝經濟林出售給某公司，雙方協議售價為1000000萬元。該經濟林賬面原值1200000萬元，已提折舊300000萬元。款收到存入銀行。賬務處理如下：

①轉入清理時：

借：固定資產清理 900000

生物資產累計折舊 300000

貸：生產性生物資產 1200000

②收到價款時：

借：銀行存款 1000000

貸：固定資產清理 1000000

③結轉出售發生的凈收益：

借：固定資產清理 100000

貸：營業外收入

——處置生產性生物資產凈收益100000

如出售、死亡、毀損等發生凈損失賬務處理如下：

借：營業外支出——處置生產性生物資產凈損失

貸：固定資產清理

3.盤虧生產性生物資產

盤虧的生產性生物資產，按其賬面價值，借記“待處理財產損溢”科目；按已計提的累計折舊，借記“生物資產累計折舊”科目，按已計提的減值準備，借記“生產性生物資產減值準備”科目；按賬面原價，貸記“生產性生物資產”科目。

[例10]期末對資產進行清查時，發現短少種畜一頭，賬面價值20000元，已提折舊8000元，已提減值準備1000元。查明原因系放牧時走失，經批準作損失處理。賬務處理如下：

①發現短少時：

借：待處理財產損溢 11000

生物資產累計折舊 8000

生產性生物資產減值準備 1000

貸：生產性生物資產 20000

②經批準處理時：

借：營業外支出

——生產性生物資產盤虧損失11000

貸：待處理財產損溢 11000

4.生產性生物資產對外投資

生產性生物資產對外投資，按生產性生物資產賬面凈值，借記“固定資產清理”科目，按已計提的累計折舊，借記“生物資產累計折舊”科目，按已計提的減值準備，借記“生產性生物資產減值準備”科目；按賬面原值，貸記“生產性生物資產”科目。再按投資雙方協議價借記“長期股權投資”科目；貸記“固定資產清理”科目。雙方協議價與生產性生物資產賬面凈值之間的差額，借記或貸記“資本公積”科目。

[例11]用優質種豬5頭向某企業投資，種豬賬面原值100000萬元，已提折舊20000萬元。經投資雙方協商作價100000萬元。賬務處理如下：

①轉入清理時：

借：固定資產清理 80000

生物資產累計折舊 20000

貸：生產性生物資產 100000

②作價投資時：

借：長期股權投資 100000

貸：固定資產清理 80000

資本公積 20000

（三）生產性生物資產折舊的核算

企業對達到預定生產經營目的的生產性生物資產，應當按期計提折舊，并根據用途分別計入相關資產的成本或當期損益。折舊方法包括年限平均法、工作量法、產量法等。

企業一般應按月計提折舊，當月增加的生產性生物資產，當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的生產性生物資產，當月照提折舊，從下月起不提折舊。生產性生物資產提足折舊后，不管能否繼續使用，均不再提取折舊；提前報廢的生產性生物資產，也不再補提折舊。

企業按月計提的生產性生物資產折舊時，借記“農業生產成本”等科目；貸記“生物資產累計折舊”科目。

[例12]如例5資料，企業提取本月奶牛折舊并作賬務處理如下：（130000－10×1000）÷（5×12）=2000元

借：農業生產成本 2000

貸：生物資產累計折舊 2000

二、生物性在建工程的核算

生物性在建工程是指企業未成熟的生產性生物資產。企業對未成熟生產性生物資產設置“生物性在建工程”科目進行核算，本科目核算企業未成熟生產性生物資產發生的實際成本。自行營造未成熟生產性生物資產按發生的實際成本，借記本科目，貸記“現金”、“銀行存款”、“原材料”、“應付工資”等科目。本科目期末借方余額，反映企業尚未達到預定生產經營目的的生物性在建工程實際成本。

[例13]某企業購買經濟林苗10000株，每株2元，運雜費500元，款銀行存款支付。賬務處理如下：

借：生物性在建工程 20500

貸：銀行存款 20500

由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲等原因造成的生物性在建工程報廢或毀損，減去殘料價值和過失人或保險公司等賠款后的凈損失，報經批準后計入繼續營造的生物性在建工程成本，借記本科目（其他支出），貸記本科目；如為非正常原因造成的生物性在建工程報廢或毀損，或生物性在建工程全部報廢或毀損，應將其凈損失直接計入當期營業外支出，借記“營業外支出——非常損失”，貸記本科目。

[例14]未成熟的經濟林遭受冰雹毀損，其賬面價值為200000萬元，保險公司賠償120000萬元，款收到存入銀行。經批準繼續營造該經濟林。賬務處理如下：

借：銀行存款 120000

生物性在建工程——其他支出80000

貸：生物性在建工程 200000

生物性在建工程達到預定生產經營目的時，按生物性在建工程賬面價值，借記“生產性生物資產”科目，按已計提的生物性在建工程減值準備，借記“生物性在建工程減值準備”科目；按其賬面余額，貸記“生物性在建工程”科目。

[例15]自營經濟林達到預定生產經營目的，其賬面價值300000萬元，轉為生產性生物資產。賬務處理如下：

借：生產性生物資產 300000

貸：生物性在建工程 300000

三、消耗性生物資產的核算

為了反映和監督消耗性生物資產，企業對消耗性生物資產設置“消耗性生物資產”科目進行核算。購入、自行營造成林轉入、接受投資等增加消耗性生物資產記借方，銷售、轉讓、對外投資等減少消耗性生物資產記貸方，本科目的期末借方余額，反映企業消耗性生物資產的實際成本。

（一）增加消耗性生物資產的賬務處理

1.消耗性生物資產郁閉成林

消耗性生物資產郁閉成林時，按其賬面價值借記“消耗性生物資產”科目，按已提的消耗性生物資產減值準備，借記“消耗性生物資產減值準備”科目；按其賬面余額，貸記“農業生產成本”科目。

[例16]自行營造的用材林郁閉成林，其賬面余額為3000000元，轉為消耗性生物資產。賬務處理如下：

借：消耗性生物資產 3000000

貸：農業生產成本 3000000

郁閉成林后的消耗性生物資產發生的管護費用，借記“營業費用”科目；貸記“銀行存款”、“現金”、“原材料”等科目。

[例17]如上例用材林本月發生護林費用3000元，款以現金支付。賬務處理如下：

借：營業費用 3000

貸：現金 3000

2.購入消耗性生物資產

購入消耗性生物資產時，根據買價、運雜費等，借記“消耗性生物資產”科目；貸記“銀行存款”等科目。

[例18]購入郁閉成林的用材林50畝，價款為1000000元，款以銀行存款支付。賬務處理如下：

借：消耗性生物資產 1000000

貸：銀行存款 1000000

3.郁閉成林后的公益林轉為消耗性生物資產

經批準，將郁閉成林后的公益林轉為消耗性生物資產時，按公益林的賬面余額，借記“消耗性生物資產”科目，貸記“公益性生物資產”科目。同時，借記“公益性生物基金”科目，貸記“資本公積”科目。

[例19]經批準將郁閉成林的公益林轉為消耗性生物資產。該公益林賬面價值為3000000元。賬務處理如下：

借：消耗性生物資產 3000000

貸：公益性生物資產 3000000

同時：

借：公益性生物基金 3000000

貸：資本公積 3000000

（二）減少消耗性生物資產的核算

1.消耗性生物資產轉為生產性生物資產

消耗性生物資產轉為生產性生物資產時，按其賬面價值，借記“生產性生物資產”科目，按已計提的消耗性生物資產減值準備，借記“消耗性生物資產減值準備”科目；按其賬面余額，貸記“消耗性生物資產”科目。

[例20]將賬面價值500000元，已計提的消耗性生物資產減值準備50000元，賬面余額550000元的消耗性生物資產轉為生產性生物資產。其賬務處理如下：

借：生產性生物資產 500000

消耗性生物資產減值準備 50000

貸：消耗性生物資產 550000

2.消耗性生物資產采伐

消耗性生物資產采伐驗收入庫時，按其賬面價值，借記“農產品”科目，按已計提的消耗性生物資產減值準備，借記“消耗性生物資產減值準備”科目；按其賬面余額，貸記“消耗性生物資產”科目。

[例21]采伐用材林賬面價值為1100000元，已提減值準備100000元。木材驗收入庫。其賬務處理如下：

借：農產品 1000000

消耗性生物資產減值準備 100000

貸：消耗性生物資產 1100000

3.轉讓消耗性生物資產

轉讓消耗性生物資產時，按轉讓價借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，貸記“營業收入”；按其賬面價值，借記“農業生產成本”科目，按已計提的消耗性生物資產減值準備，借記“消耗性林木資產減值準備”科目，按其余額，貸記“消耗性生物資產”、“農產品”等科目。

[例22]轉讓消耗性生物資產500000元，款收到存入銀行。該批消耗性生物資產賬面價值350000元，已計提的消耗性生物資產減值準備50000元。其賬務處理為：

①轉讓收到款項時：

借：銀行存款 500000

貸：營業收入 500000

②結轉成本時：

借：農業生產成本 350000

耗性生物資產減值準備 50000

貸：消耗性生物資產 400000

4.對外投資

用消耗性生物資產對外投資，按雙方協議價借記“長期股權投資”科目，按已計提的減值準備，借記“消耗性生物資產減值準備”科目；按賬面原值，貸記“消耗性生物資產”科目。雙方協議價與消耗性生物資產賬面凈值之間的差額，貸記或借記“資本公積”科目。

[例23]以用材林向某企業投資，該用材林賬面原值1000000萬元，已提減值準備200000萬元。經雙方企業協商作價1000000萬元。賬務處理如下：

借：長期股權投資 1000000

消耗性生物資產減值準備 200000

貸：消耗性生物資產 1000000

資本公積 200000

四、公益性生物資產的核算

企業反映和監督公益性生物資產的增減變化情況時，設置“公益性生物資產”科目進行核算。公益林郁閉成林時，按其賬面余額，借記本科目，貸記“農業生產成本”科目。同時，借記“專項應付款”、“資本公積”等科目，貸記“公益性生物資產基金”科目。

[例24]用上級撥入的專項款培育的防風固沙林已郁閉成林，賬面價值500000萬元。賬務處理如下：

借：公益性生物資產 500000

貸：農業生產成本 500000

同時：

借：專項應付款 500000

貸：公益性生物資產基金 500000

郁閉成林后發生管護費用時，借記“營業費用”科目，貸記“銀行存款”、“現金”、“原材料”等科目。

[例25]已現金支付本月發生公益性生物資產管護費用3000元。賬務處理如下：

借：營業費用 3000

貸：現金 3000

因自然災害等原因毀損公益性生物資產時，經主管部門批準，借記“公益性生物資產基金”科目，貸記“公益性生物資產”科目。

[例26]公益性生物資產被自然災害毀損，賬面價值250000萬元。經上級主管部門批準，賬務處理如下：

借：公益性生物資產基金 250000

貸：公益性生物資產 250000

企業應根據管理需要，按照林種、造林撫育成本、管護期間費用等設置明細賬，進行明細分類核算。