新會計準(zhǔn)則下公允價值應(yīng)用探析

高 微

我國新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》明確地將公允價值作為會計計量屬性之一，并在具體會計準(zhǔn)則中不同程度地運用了這一計量屬性，這表明我國會計向國際趨同邁出了實質(zhì)性的一步。公允價值的廣泛運用，意味著我國傳統(tǒng)意義上單一的歷史成本計量模式被歷史成本、公允價值等多重計量屬性并存的計量模式所取代。

一、運用公允價值的原因分析

（一）是我國會計國際趨同邁出的實質(zhì)性一步

近年來，國際會計準(zhǔn)則及美國等一些市場經(jīng)濟發(fā)達國家會計準(zhǔn)則，紛紛將公允價值作為重要甚至是首選的計量屬性加以運用，以提高會計信息的相關(guān)性。從計量屬性角度看，公允價值在某種程度上代表著財務(wù)會計的發(fā)展方向。因此，其運用的范圍和程度也就成了衡量一個國家或一個地區(qū)、一個組織會計國際化程度的重要標(biāo)志。盡管我國曾在1998年的非貨幣性交易和債務(wù)重組兩個具體準(zhǔn)則中短暫地運用過公允價值，但將其作為一種計量屬性正式寫入基本準(zhǔn)則，還是第一次，這也是中國新會計準(zhǔn)則體系的一個重要突破，也充分反映了我國會計實現(xiàn)國際趨同的信心和決心。

（二）是發(fā)揮會計準(zhǔn)則在資本市場中基礎(chǔ)設(shè)施作用的必然要求

我國會計準(zhǔn)則的產(chǎn)生和發(fā)展，在很大程度上緣于資本市場的發(fā)展。可以說，是資本市場的發(fā)展催生了中國會計準(zhǔn)則。現(xiàn)代資本市場是建立在信息披露的基礎(chǔ)之上的，具有可靠性和相關(guān)性的會計信息是資本市場健康、有序發(fā)展的必要條件。公允價值計量強調(diào)的是資產(chǎn)、負債的客觀計量和真實反映。而資產(chǎn)和負債的真實價值，正是投資者、債權(quán)人和社會公眾所關(guān)心的，是他們做出決策的主要依據(jù)。新會計準(zhǔn)則中公允價值的運用，說明我國在會計目標(biāo)問題上以報告受托責(zé)任履行情況為己任的受托責(zé)任觀開始讓位于為會計信息使用者決策服務(wù)的決策有用觀。這種轉(zhuǎn)變是資本市場在國民經(jīng)濟中所占地位提高的必然要求，也是會計更好地發(fā)揮其在資本市場發(fā)展中基礎(chǔ)設(shè)施作用的重要標(biāo)志。

二、公允價值在我國上市公司的運用情況

考慮到目前中國作為新興市場經(jīng)濟國家，新會計準(zhǔn)則強調(diào)適度、謹(jǐn)慎地引入公允價值，但2007和2008年年報數(shù)據(jù)顯示表明，公允性價值計量影響還是很大。相關(guān)研究者就公允價值在我國上市公司的運用情況展開了實證研究。在他們所做的實證研究分析報告中對上市公司2008年年度報告進行了取樣分析，對公允價值在投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用做了具體分析，可以看出上市公司對于公允價值的應(yīng)用體現(xiàn)出以下特點：

（一）總體采用范圍有限

上市公司對涉及公允價值的項目，主要是根據(jù)新企業(yè)會計準(zhǔn)則的具體規(guī)定進行了初步的說明，在具體應(yīng)用上還是比較謹(jǐn)慎，因為除了金融工具和衍生金融工具的確認(rèn)和計量能夠直接應(yīng)用公允價值，其他項目都要滿足一定的條件才能運用。

（二）金融工具及衍生金融工具的確認(rèn)和計量運用公允價值突出

在對上市公司2008年年度財務(wù)報告取樣分析中發(fā)現(xiàn)，上市公司對于符合條件的金融資產(chǎn)或金融負債，在初始確認(rèn)時以公允價值計量，并對金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時劃分為四類——交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)。同時，公允價值變動對金融企業(yè)的利潤影響較大，公允價值在金融保險業(yè)中產(chǎn)生了巨大的影響。

（三）對投資性房地產(chǎn)的核算仍傾向于歷史成本

對于投資性房地產(chǎn)來說，在歷史成本和公允價值都可以運用的情況下，大部分上市公司卻仍傾向于歷史成本核算。投資性房地產(chǎn)絕大多數(shù)仍以成本模式進行計量，在本質(zhì)上其處理方法與固定資產(chǎn)的方法相同，沒有借助公允價值這一計量屬性增加會計信息的相關(guān)性，無法真實反映其現(xiàn)在價值，沒有體現(xiàn)出把投資性房地產(chǎn)從固定資產(chǎn)中剝離出來的目的。

（四）其他事項對于公允價值的運用還比較模糊

三、公允價值計量模式在應(yīng)用中存在的問題

（一）公允價值計量的可靠性問題

公允價值需要的市場環(huán)境是近乎完美的市場，它要求交易雙方的信息對稱，這樣才能使進行交易的價格與公平價格保持一致。而目前，我國的市場環(huán)境尚不完善，還處在市場經(jīng)濟的初級階段，這與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則所依賴的“成熟市場經(jīng)濟”的土壤并不相符。同時，公允價值的確認(rèn)和計量在具體準(zhǔn)則的應(yīng)用過程中對于未來現(xiàn)金流和折現(xiàn)率的確定都存在大量的估計和人為判斷，這就對獲取公允價值的可靠性提出了質(zhì)疑。

（二）公允價值計量的可操作性問題

新準(zhǔn)則將公允價值計量分成了三個層次。首先要考慮如果存在市場交易的情況下，交換價格即為公允價值，即若沒有相反證據(jù)表明所進行的交易是不公正或非出于自愿，市場交易價格即為資產(chǎn)或負債的公允價值；其次就是如果不存在實際交易的情況下，應(yīng)該尋找市場上相類似的交易，以類似交易的價格作為公允價值的計量基礎(chǔ)；最后，如果某項資產(chǎn)或負債沒有可觀察的，由市場直接決定的價格，卻有合約規(guī)定的或可以預(yù)期的未來現(xiàn)金流量可以估計，就可以運用現(xiàn)值技術(shù)估計公允價值。拋開第一、二層次的情況，直接探討第三層次中一般需要借助估價模型來解決資產(chǎn)價格的計量問題。不但需要大量用到會計人員的專業(yè)判斷和會計估計，還要依賴較多的技術(shù)手段和市場參數(shù)，大大降低了公允價值確認(rèn)和計量的可操作性。

（三）公允價值計量的成本問題

首先，公允價值計量屬性是動態(tài)計量屬性，對全部資產(chǎn)和負債運用公允價值計量就意味著每一個會計期間都要對全部資產(chǎn)和負債進行重新計量，除了需要專門的評估計量人員從事準(zhǔn)確地確定資產(chǎn)和負債的公允價值工作外，還需會計人員對資產(chǎn)和負債進行全面調(diào)整的賬務(wù)處理，這就要增加資產(chǎn)評估成本和賬務(wù)管理成本。另一方面，為了預(yù)防利用公允價值計量進行盈余管理，運用公允價值計量必須增加監(jiān)管成本。其次，公允價值的運用對于大多數(shù)會計從業(yè)人員來說也是十分陌生的，要掌握新準(zhǔn)則的有關(guān)具體運用，培訓(xùn)必不可少，培訓(xùn)費用也將是一筆不小的花費。要通過運用公允價值計量屬性提高財務(wù)信息的相關(guān)性和可靠性，必定要增加成本。

（四）公允價值有可能成為企業(yè)盈余管理的手段

如果說歷史成本和公允價值之間的差異是一種客觀影響，是我們在應(yīng)用新準(zhǔn)則時無法避免的，那么公允價值確認(rèn)上的差異則是一種主觀的影響。盡管公允價值的確認(rèn)方法各有不同，但是人為的估計總是難以避免，這就為公允價值計量屬性下企業(yè)的盈余管理創(chuàng)造了條件。企業(yè)可以利用債務(wù)重組、金融工具、關(guān)聯(lián)交易調(diào)整損益，利用非貨幣性交易確認(rèn)公允價值變動損益。公允價值還廣泛應(yīng)用于資產(chǎn)減值、生物資產(chǎn)等準(zhǔn)則之中，有可能成為企業(yè)操縱利潤的手段之一。

四、完善公允價值運用的相關(guān)對策

（一）加強公允價值理論研究，建立計量準(zhǔn)則

對于公允價值的運用而言，完善的理論比活躍的市場和高素質(zhì)的人更為重要。盡管新企業(yè)會計準(zhǔn)則中對公允價值計量屬性給出了初步定義及使用方法，但是理論界對公允價值全面系統(tǒng)研究的還較少，至今尚未形成一個完整的理論體系。公允價值運用的難點在其價值的確認(rèn)和計量方面，我國市場經(jīng)濟不如西方國家發(fā)達，因此在此次新準(zhǔn)則中對公允價值的使用多有限制。對理論研究的缺失，特別是對公允價值概念及其外延研究的缺失，將極大地阻礙公允價值的應(yīng)用與發(fā)展。在目前的準(zhǔn)則體系下，公允價值計量很難真正做到與國際的接軌，加強公允價值的理論研究，建立公允價值計量準(zhǔn)則已經(jīng)成為當(dāng)務(wù)之急。

（二）完善公允價值應(yīng)用的市場條件

引入公允價值計量屬性的前提是必須建立一個統(tǒng)一而又充分競爭的交易市場。雖然公允價值并不就等于市場價格，但是市場價格畢竟是最為客觀的、可靠程度最高，也是最簡便的公允價值的來源。市場發(fā)育的好壞對于公允價值會計的推行有著巨大的影響。所以當(dāng)前應(yīng)該努力培育各級市場，從而使公允價值的取得更為客觀、直接，最大程度地保證公允價值的可靠性。

（三）完善上市公司會計政策和公允價值信息披露

新會計準(zhǔn)則是以原則導(dǎo)向為主，在實際運用中公司需要結(jié)合本企業(yè)的經(jīng)營特點和業(yè)務(wù)范圍有針對性地修改、完善本企業(yè)的會計制度，對會計業(yè)務(wù)核算體系進行細化，制定操作性指引，防止財務(wù)核算的隨意性和主觀性。但是，在上市公司披露的2008年年報中，許多公司在重大會計政策披露中照搬準(zhǔn)則的原則性條款，避重就輕，缺乏可參考價值，特別是在一些存在重大盈余管理空間的會計政策披露上，這將大大弱化公司對財務(wù)報告使用者提供信息的有效性和準(zhǔn)確性。建議有關(guān)部門盡快研究出臺相關(guān)規(guī)范文件，對年報會計政策披露細化標(biāo)準(zhǔn)給予規(guī)范指導(dǎo)，特別是一些涉及職業(yè)判斷、利潤操縱空間大的會計政策，以遏制公司重大會計政策披露不明確的問題，提高財務(wù)報表信息的可讀性和有效性。建議國家應(yīng)統(tǒng)一公允價值信息的披露，使其披露更加規(guī)范，更加科學(xué)，更有利于保護廣大投資者等利益相關(guān)者的利益，上市公司應(yīng)嚴(yán)格按照相關(guān)規(guī)定披露。

（四）加強審計的配套建設(shè)

會計與審計密不可分，會計執(zhí)行好壞，還有賴于審計的完善與發(fā)展，在公允價值會計下，會計信息具有很大主觀性，因而為了防范會計人員隨意操縱會計數(shù)據(jù)提供虛假信息，加強審計工作力度是必不可少的，盡快制定和完善與公允價值相關(guān)的審計準(zhǔn)則將是公允價值得以正確計量的重要保障。2006年2月15日，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1322號——公允價值計量和披露的審計》，初步規(guī)范了我國公允價值的審計方法和過程，在一定程度上確保了會計報告的真實性。但是，由于我國公允價值確認(rèn)、計量的相關(guān)理論并不完善，這給公允價值審計準(zhǔn)則的執(zhí)行帶來一定難度。因此，我國迫切需要制定一項專門和系統(tǒng)的公允價值審計具體準(zhǔn)則。