企業(yè)重組問題多 操作辦法將出臺

京城100多家企業(yè)冒冷取經(jīng)

2009年11月20日，北京市國際稅收研究會舉辦“企業(yè)重組并購稅收問題研討會”。記者原想，議題專業(yè)艱深，加之天氣寒冷，不會有多少企業(yè)參加。但是當(dāng)記者提前20多分鐘到達(dá)會場時，卻發(fā)現(xiàn)100多人已把會場坐得滿滿當(dāng)當(dāng)，難以找到一個座位。記者發(fā)現(xiàn)，參加會議的人員中不僅有大量的企業(yè)財務(wù)人員，還有會計師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所等涉稅中介機(jī)構(gòu)的大量專業(yè)人員。

北京電控集團(tuán)旗下5大子公司的財務(wù)總監(jiān)齊刷刷到會，該集團(tuán)一位人士介紹，上市公司兆維科技是該集團(tuán)的控股公司。11月18日，兆維科技收到中國證監(jiān)會《關(guān)于核準(zhǔn)北京兆維科技股份有限公司重大資產(chǎn)重組及向北京和智達(dá)投資有限公司等發(fā)行股份購買資產(chǎn)的批復(fù)》，正式拉開北京電控集團(tuán)企業(yè)重組的大幕。在此前的準(zhǔn)備過程中，他們發(fā)現(xiàn)2009年4月底財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號，下稱59號文件）有許多不明確的地方，要準(zhǔn)確理解和操作很難。聽說北京市國際稅收研究會舉辦“企業(yè)重組并購稅收問題研討會”，邀請政策制訂部門的權(quán)威專家和德勤會計師事務(wù)所的專業(yè)人士解讀文件，介紹成功操作案例，正可以解公司的燃眉之急，于是集團(tuán)涉及重組的5大子公司的財務(wù)總監(jiān)就都來參加會議了。

北京京都稅務(wù)師事務(wù)所董事長姜漢雄說：“企業(yè)重組涉及大量稅收問題，非常復(fù)雜。59號文件是規(guī)范企業(yè)重組所得稅處理最主要的文件，高度概括，用了大量專業(yè)術(shù)語，缺乏具體操作標(biāo)準(zhǔn)，不僅是企業(yè)，就連專業(yè)機(jī)構(gòu)、稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行起來也頗感棘手。”

企業(yè)重組涉稅處理問題多

政策制訂部門的權(quán)威專家介紹，企業(yè)重組是指企業(yè)發(fā)生的產(chǎn)生法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。“企業(yè)重組涉及增值稅、契稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅等稅種，其中企業(yè)所得稅處理是最主要的稅收問題。按不同方法處理企業(yè)重組涉及的企業(yè)所得稅，會形成不同的企業(yè)重組稅收成本。59號文件明確了債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等主要企業(yè)重組方式的含義，規(guī)定企業(yè)重組區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理辦法和特殊性稅務(wù)處理辦法。”該人士說。

普通重組是在企業(yè)并購交易發(fā)生時，就要確認(rèn)資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和損失，按照交易價格重新確定計稅基礎(chǔ)，并計算繳納企業(yè)所得稅的重組。普通重組沒有特定條件要求。特殊重組在過去的規(guī)定中稱為免稅重組，是指符合一定條件的企業(yè)重組，在重組交易發(fā)生時，對股權(quán)支付部分，以企業(yè)資產(chǎn)、股權(quán)的原有成本為計稅基礎(chǔ)，暫時不確認(rèn)資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和損失，也就暫時不用納稅，將納稅義務(wù)遞延到以后履行。“59號文件的最大亮點(diǎn)是規(guī)定特殊重組可以遞延納稅，減輕了企業(yè)重組的稅收成本，有利于企業(yè)開展重組，進(jìn)行資源重新整合、布置。”該人士說。

德勤華永會計師事務(wù)所企業(yè)并購稅務(wù)服務(wù)北方區(qū)主管合伙人朱桉介紹，我國最近幾年每年發(fā)生的企業(yè)重組案例都在500起以上，數(shù)量和規(guī)模呈擴(kuò)大趨勢。他認(rèn)為，59號文件高度概括，僅有13條，當(dāng)企業(yè)在重組業(yè)務(wù)中對應(yīng)執(zhí)行59號文件時，往往會發(fā)現(xiàn)缺乏具體標(biāo)準(zhǔn)，無從下手。

59號文件規(guī)定，企業(yè)重組要享受特殊重組的稅收優(yōu)惠，需要符合以下條件：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定的比例；企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動；重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合規(guī)定比例；企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

朱桉認(rèn)為，初看上去，上述條件簡潔明了，但要實(shí)際應(yīng)用，不同的人就會有不同的理解。主要存在以下問題：

第一，“具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”是判斷企業(yè)重組是否屬于特殊重組的第一個條件，但“具有合理的商業(yè)目的”的含義是什么？具體判斷標(biāo)準(zhǔn)是什么？59號文件沒有規(guī)定。這給主管稅務(wù)機(jī)關(guān)留下了主觀判斷和闡釋的空間，同時給納稅人埋下了稅收隱患。如果納稅人認(rèn)為開展的企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的，屬于特殊重組，并按照特殊重組的規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理，但最終被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為不具有合理的商業(yè)目的，不能享受特殊重組的稅收優(yōu)惠，就面臨補(bǔ)稅和繳納滯納金的風(fēng)險。

第二，“企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動”，是特殊重組對經(jīng)營連續(xù)性的要求；“企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)”，是特殊重組對原主要股東權(quán)益連續(xù)性的要求。制訂這兩項(xiàng)要求的目的是保證企業(yè)重組后能夠繼續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。

但這兩個條件比較模糊。“12個月”的起止時間如何確定？企業(yè)重組是一個漫長的過程，企業(yè)重組何時算完成難以界定。按慣例，判斷一項(xiàng)企業(yè)重組完成有兩個時間標(biāo)準(zhǔn)，即產(chǎn)權(quán)變更完成時間和經(jīng)營實(shí)質(zhì)變更完成時間。有的企業(yè)重組，法律規(guī)定需要經(jīng)過政府部門的審批，需要辦理產(chǎn)權(quán)過戶，需要辦理工商登記變更，只有在履行上述程序的基礎(chǔ)上，再具備經(jīng)營實(shí)質(zhì)變更條件，企業(yè)重組才算完成；而有的企業(yè)重組，在法律上沒有上述要求，只要經(jīng)營實(shí)質(zhì)變更完成，即可算企業(yè)重組完成。59號文件沒有規(guī)定企業(yè)重組完成時間具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，給企業(yè)執(zhí)行造成了困難。

經(jīng)營連續(xù)性也缺乏判斷標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)重組的目的是進(jìn)行資產(chǎn)整合，必然牽涉經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍的調(diào)整。同時，受國際金融危機(jī)的影響，一些企業(yè)進(jìn)行重組后，經(jīng)營業(yè)務(wù)不得不發(fā)生較大的變化。比如，一家企業(yè)原來擁有房地產(chǎn)開發(fā)和商業(yè)百貨經(jīng)營業(yè)務(wù)，該企業(yè)通過重組后，將房地產(chǎn)開發(fā)和商業(yè)百貨經(jīng)營業(yè)務(wù)分別由兩家獨(dú)立的企業(yè)經(jīng)營，這就可能發(fā)生原來用于房地產(chǎn)開發(fā)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)而用于商業(yè)百貨，這種情況下如何判斷經(jīng)營是否具有連續(xù)性？59號文件沒有規(guī)定判斷標(biāo)準(zhǔn)。

主要股東權(quán)益連續(xù)性的判斷標(biāo)準(zhǔn)同樣存在疑問。在現(xiàn)實(shí)中，企業(yè)股東構(gòu)成情況很復(fù)雜，有的股東只有收益權(quán)沒有投票權(quán)，因此持有大部分股份的股東不一定能夠控制企業(yè)，而持有少部分股份的股東卻是企業(yè)的實(shí)際控制人。在這種情況下，主要股東的判斷標(biāo)準(zhǔn)是按股份比例確定還是按實(shí)際控制權(quán)確定？59號文件沒有規(guī)定。

第三，59號文件規(guī)定，特殊重組中被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例需要符合規(guī)定的比例，即被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例不得低于75%；重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合規(guī)定比例，即股權(quán)支付額不得低于85%。在75%和85%兩個比例的計算上，同樣有不明確的地方。

在現(xiàn)實(shí)中，受《反壟斷法》及國家投資準(zhǔn)入的限制，某些特殊行業(yè)投資人的投資比例有上限，大多達(dá)不到75%的比例。此外，在上市公司的股權(quán)收購、置換中，往往也很難達(dá)到75%的比例。59號文件對這些情況沒有規(guī)定例外條款，如果嚴(yán)格執(zhí)行75%的比例，則這些企業(yè)無法享受特殊重組的稅收優(yōu)惠。

在目前的企業(yè)重組中，收購方在收購資產(chǎn)和股權(quán)時，支付對價中往往規(guī)定有承擔(dān)被收購方原有債務(wù)的條款。承擔(dān)對方的債務(wù)是收購能否成功的關(guān)鍵，收購價款中承擔(dān)債務(wù)占有很大比例。承擔(dān)的債務(wù)是否算是股權(quán)支付？如果不算，一些企業(yè)重組的股權(quán)支付額很難達(dá)到85%的比例。59號文件對此也沒有明確。

德勤華永會計師事務(wù)所助理經(jīng)理張嫦介紹，企業(yè)重組往往涉及企業(yè)虧損彌補(bǔ)和稅收優(yōu)惠繼承的問題。現(xiàn)實(shí)中收購方之所以愿意進(jìn)行重組，很可能就是看中被收購方存在大量的虧損，進(jìn)行重組后可以用于沖銷收購方的利潤。對此，59號文件規(guī)定，符合特殊重組條件的企業(yè)合并和分立，企業(yè)未彌補(bǔ)的歷史虧損允許結(jié)轉(zhuǎn)到新企業(yè)彌補(bǔ)，但有限額限制。

問題在于，計算出這個限額是年度限額還是總限額？換句話說，企業(yè)重組后在法定的彌補(bǔ)期限內(nèi)，每年可以按限額彌補(bǔ)虧損，還是整個重組可以彌補(bǔ)的虧損額就是這個限額？對此，59號文件沒有明確。

59號文件規(guī)定，企業(yè)發(fā)生符合特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅模宦刹坏冒刺厥庵亟M業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。59號文件從2008年1月1日起執(zhí)行，因此去年和今年發(fā)生的企業(yè)重組，要享受特殊重組的稅收優(yōu)惠，大都已經(jīng)面臨備案的任務(wù)。但是，到目前為止，企業(yè)備案的具體要求還沒出臺，企業(yè)對備案心理無底。

朱桉介紹，正是由于59號文件存在很多不明確的地方，目前不少企業(yè)重組案例停滯不前，好多企業(yè)還在等待具體操作辦法的出臺。

企業(yè)重組企業(yè)所得稅處理操作辦法將出臺

政策制訂部門的權(quán)威專家介紹，59號文件下發(fā)后，企業(yè)、中介機(jī)構(gòu)向財稅部門提了不少意見和建議。財稅部門目前正抓緊制訂具體的操作辦法，很快就會發(fā)布，以規(guī)范企業(yè)重組的企業(yè)所得稅處理。

對于59號文件存在的不明確的問題，該人士認(rèn)為，一些問題是由于59號文件規(guī)定不夠細(xì)致造成的，這將在具體操作辦法中給予明確；一些是文件制訂時沒有考慮到的現(xiàn)實(shí)中存在的復(fù)雜問題，只能在將來進(jìn)行彌補(bǔ)；一些問題則是理解角度不同產(chǎn)生的問題。

該人士建議，學(xué)習(xí)應(yīng)用59號文件，應(yīng)結(jié)合財會法規(guī)和其他稅收法規(guī)進(jìn)行，比如對“具有合理的商業(yè)目的”的判斷，就應(yīng)該結(jié)合反避稅的一般規(guī)定來分析。如果企業(yè)重組沒有產(chǎn)生明顯的現(xiàn)金流的變化，即對企業(yè)的業(yè)務(wù)沒有明顯影響，只是導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)的明顯下降，就很難說企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的。

據(jù)悉，對于企業(yè)關(guān)注的企業(yè)重組備案問題，有關(guān)部門會出臺備案指引，規(guī)定備案的時間，詳細(xì)列明備案需要提交的材料，企業(yè)按照備案指引操作即可。