新《醫院會計制度》（征求意見稿）變化之利弊淺析

王魯娜

（遼寧省中醫藥研究院，遼寧 沈陽 110034）

1 新制度將進一步完善醫院成本核算體系

目前，全國醫療體制、醫療保險制度改革正在深入開展，為了適應醫院服務市場經濟大環境的現狀，滿足醫療機構外部投資者、債權人以及大病統籌、醫療保險等社會保障機構對會計信息服務的需求，解決不同會計制度所產生的差異，財政部在《關于印發〈醫院會計制度〉（征求意見稿）的通知》（財會便[2009]61號，以下簡稱“征求意見稿”）中，明確規定，該制度適用于中華人民共和國境內各級各類獨立核算的公立醫療機構，包括綜合醫院、專科醫院、門診部（所）、療養院、衛生院等。與發布于1998年現行的《醫院會計制度》相比較，此意見稿的主要變化包括以下幾個方面：

1.1 增加了會計核算內容

具體則新增了與國庫集中支付、政府收支分類、部門預算、工資津補貼、國有資產管理等財政改革相關的會計核算內容。國庫集中支付的基本內容是通過財政部門在人民銀行設立統一的銀行賬戶，將各預算單位的預算資金統一由財政部門監管，不再撥付給各單位分散管理，而是由國庫把各預算單位采購商品和勞務的預算資金直接支付給供應商或勞務者。由于國庫集中支付制度的這些特點，勢必要在會計準則和會計制度、財務制度、會計職能與會計科目、會計控制、會計政策、會計研究方法、會計智能體制以及會計文化等許多方面做出改變或調整。為配合國庫集中支付制度的實施，會計必須采用集中核算制度，這樣，就改變了原有的預算會計的審核與監督體制，而且由于國庫集中支付加強了各預算單位的資金集中監控，從源頭上強化了資金的統一管理，資金支出路徑將發生變化，這樣會計控制的施控主體和受控客體、反饋程序、目標和信息、控制手段和能力等理論研究也將隨之改變并調整。除此之外，與國庫集中支付制度改革相配套的制度或措施如部門預算編制制度，收支清算、對賬、報表制度，資金清算和管理信息措施，會計監督制約機制等政策與理論研究也隨國庫集中支付制度改革而調整。

1.2 改變了固定資產核算方式

為了真實反映資產價值，合理確定醫療成本，規定計提固定資產折舊，增設“累計折舊”科目，折舊額分期計入相關成本費用。當前醫院計提“專用基金—修購基金”反映在醫院財務報表的凈資產中，它不是固定資產的備抵科目，不反映固定資產的凈值即折余價值。醫院固定資產不計提折舊，醫院資產負債表上固定資產項目的金額只反映原值，不能反映固定資產使用過程中的實際損耗，造成固定資產賬面價值和實際價值的嚴重背離，無從體現固定資產的使用狀況和新舊程度，形成醫院固定資產賬面原值越來越大，固定資產老化程度也越來越高，而賬面上卻無法反映的現象[1]。

1.3 將基建會計納入“大賬”

一般來講，基建帳套基本是獨立的，因為這樣可以直接客觀的反映基建進度及其資金運行情況。但為了更完整的反映醫院整體財務收支狀況，新準則規定年末的財務報表必須納入“大賬”。

1.4 規范收支管理

為了解決現行制度下醫院醫療和藥品收支不配比、成本核算體系不健全、科研教學經費核算混亂等問題，借鑒國際慣例，合并了醫療、藥品收支核算，規定管理費用不再分攤，完善了自制藥品和材料的成本核算，明確了科教收支的會計處理。

1.5 預算工作得到重視

為了兼顧預算管理需要，規定通過專設預算會計科目或采用備查簿方式提供預算會計信息。

1.6 完善報表體系

將原來的“收入支出總表”改為“收入費用表”，針對醫院財務報告制度不完整的狀況，增加了現金流量表、預算收支表、基建投資表及報表附注，進一步完善了報表體系[2]。當前市場經濟條件下，醫院已經具備了現金流量表定義中的經營、投資、籌資對醫院現金產生影響的三大要素。借鑒《企業會計準則第31號—現金流量表》中的具體準則如實編制醫院現金流量表，從而可以全面了解醫院財務狀況是否良好，資金使用是否正常，未來現金流量是否存在風險，真實評價醫療機構業績，便于接受各產權主體的監督。

2 新制度需進一步完善的問題

《新會計制度（征求意見稿）》的作用是積極的，但部分會計科目定義和核算還存在著若干問題有待商榷：

2.1 對醫院投資等經營活動核算沒有規范

現在醫院經營已經成為整個社會經濟的重要組成部分。一方面，醫院廣泛吸納社會資金，進行自身建設和發展；另一方面，醫院利用自有的資產進行對外投資或興辦經濟實體，醫院與醫院之間的兼并、聯營也在不斷發展。這些都使得醫院的財務活動復雜化，其內容已遠遠超出了醫院財務會計制度規定的范圍。在征求意見稿的會計科目中，并沒有設立“短期投資”科目，這是否意味著醫院不可以利用閑置資金投資一些風險低、流動性高的金融產品（如國債）？實際上，大多數公立醫院有非常充足的貨幣資金，如果公立醫院從事此類投資活動，會計上該如何核算？另外，醫院資金來源渠道日趨多元化。銀行貸款、個人或經濟集團投資、融資租賃等現代籌資方式已廣泛被各級醫療機構采用，醫院以其自有全部資產獨立對外承擔經濟責任，這些都是醫院經營性不斷增強的表現[3]。征求意見稿也沒有設立“應付票據”科目，這是否意味著醫院不可以利用票據進行經營活動？而現實的情況卻是大型醫院普遍存在通過開具票據緩解資金壓力的情況。

2.2 國庫集中支付體系需要徹底完善

現代醫院管理日趨規范化、科學化、信息化。實行國庫集中支付改革后，現有的會計電算化遠未能滿足會計改革與發展的需要。因為國庫集中支付的實現完全依賴于高效成熟的國庫集中支付資金管理信息系統的支持，這一信息保障體系要求預算單位和預算責任人、財會人員全員參與，能夠滿足預算資金的全過程控制、財務審查、往來結賬、報表匯總、多個單位的賬目以及資金管理等方面的要求，還必須解決財政部門和各預算單位之間、預算單位與各下屬部門（或單位）之間、財政部門與政府采購部門以及供應商之間的實時財務監控和數據動態與交流等問題，并保證數據的安全與完整工作。目前，我國以財政部門為中心的預算資金管理還未建成達到上述要求的網絡信息平臺，還沒有真正做到事前、事中和事后全方位監控。

2.3 醫院藥品核算有一定局限性

新制度統一了藥品核算方法，要求對藥品采用個別計價法核算。如果按此要求，勢必會使醫院發藥效率低下。這是因為，同一種藥品的生產批次不同，價格可能不同，同次發藥可能發出了不同批次。對此有專家建議，對藥品采購按實際成本法計量，每種藥品的計量應采用移動平均法進行計量。

2.4 醫院基本建設及日常經營活動急需統一核算

在征求意見稿中，區分基建工程和在建工程中建筑工程的依據為資金來源是否為“基本建設項目資金”，該種依據資金來源區分資產類別的方法，顯然認為資產類別與資金來源存在必然聯系。實際上，醫院的建設項目資金來源有多種途徑，如流動資金、借款、捐贈等，如果按此區分，不僅限制資金的管理和使用，也可能導致實際處理時將會計科目混淆。再者，財政撥付的基建專項資金，在國庫集中支付方式下撥付到事業經費的“零余額賬戶用款額度”，而基建財務是獨立于事業經費的會計核算體系，兩套相對獨立的會計核算體系不可能用同一個戶頭或款額度等會計實務性問題與《規則》銜接與吻合。

2.5 醫院會計報表體系需要完善

征求意見稿規定將“基建撥款”作為收入類項目，規定該科目發生額年末轉入“累計盈余”。但是，該盈余并非醫院的經營性補助收入或經營性收入，而是國家投入的資本，如此處理，勢必會虛增盈余。如果在凈資產中進行核算，直接作為國家投入基金處理會更客觀些。

3 新制度變化下財務人員面臨的挑戰

3.1 專業知識的變化要求提高業務技能

新形勢下，對會計人員應具備的學識水平、專業知識和職業技能的要求越來越高。一名出色的財會人員除了必須擁有扎扎實實的會計理論基礎、嫻熟的會計實務技能、廣博的相關財經知識外，還必須熟悉和掌握新會計制度及其相關配套操作規程。這樣，才能從較高的角度把握會計工作和財務管理的運行規律，才能從繁雜的客觀環境中作出正確的職業判斷，執行的會計政策，作出合理的會計估計，提供真實可靠的會計信息。

3.2 需要良好的政治思想素質

新制度的推行是一個漸進的過程，這就要求財會人員與時俱進，以大局為重，恪守會計職業道德，以良好的心態、高尚的情操和寬廣的胸懷面對新挑戰新問題，積極探討和創造性地解決難點，提出合理化建議，協助領導決策，當好家，理好財。

[1]“高級會計”編委會.高級會計實務[M].企業管理出版社，2008.

[2]財政部,衛生部.醫院會計制度：會計科目和會計報表[M].中國財政經濟出版社，1998.

[3]陳躍東.對醫院會計制度改革的幾點建議[J].衛生經濟研究，2007，(4)：56