資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在企業(yè)合并所得稅會計中的應(yīng)用

鄧見順

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在企業(yè)合并所得稅會計中的應(yīng)用

鄧見順

新會計準(zhǔn)則中，明確規(guī)定企業(yè)所得稅核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，并規(guī)范了商譽的計量。但是對企業(yè)合并時，合并商譽對所得稅的影響如何確認(rèn)和計量未作規(guī)范。本文結(jié)合企業(yè)合并時對商譽的會計處理，初步探討了其對所得稅影響的確認(rèn)和計量在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下確認(rèn)和計量的方法。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法合并商譽所得稅

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是一種從資產(chǎn)負(fù)債的角度分析年末資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額，即年末暫時性差異，據(jù)以確認(rèn)其對所得稅的影響額，作為遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的一種會計處理方法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是以“資產(chǎn)負(fù)債觀”為理論基礎(chǔ)，對所得稅費用的確認(rèn)和計量采取“全面收益”的概念。該理論認(rèn)為企業(yè)的收益是期末凈資產(chǎn)和期初凈資產(chǎn)的差額，而某一時點的凈資產(chǎn)是該時點上資產(chǎn)和負(fù)債的差額，因此，資產(chǎn)和負(fù)債的計價金額的變化都會影響到收益，進(jìn)而對所得稅產(chǎn)生影響，并與“遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債”科目有相互對應(yīng)的關(guān)系，實質(zhì)上代表了企業(yè)未來納稅義務(wù)的增加或抵減。本文試就資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在企業(yè)合并中的應(yīng)用進(jìn)行探索。

一、企業(yè)合并的會計處理

會計準(zhǔn)則規(guī)定，對于同一控制下的企業(yè)合并，會計處理應(yīng)視為資產(chǎn)和負(fù)債的內(nèi)部轉(zhuǎn)移，而不做交易處理，合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債按照其賬面價值確認(rèn)入賬價值，合并方取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值和支付的合并價款之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，再調(diào)整留存收益，即合并中不產(chǎn)生新的的資產(chǎn)和負(fù)債，也不確認(rèn)合并商譽。

對于非同一控制下的企業(yè)合并，合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債按照它的公允價值作為入賬價值，企業(yè)合并成本大于合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的部分，確認(rèn)為商譽；企業(yè)合并成本小于合并取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的部分，直接計入當(dāng)期損益。

二、企業(yè)合并的所得稅處理

（一）免稅合并的所得稅處理

免稅合并下，即取得被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差額，不用繳納所得稅，也就不需要分析暫時性差異形成的原因及以后的遞延稅款，只需要確認(rèn)合并商譽。

例如，A企業(yè)并購B企業(yè)，B企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值為1600萬，A企業(yè)支付的并購費用為1800萬，產(chǎn)生的增值收益200萬，即確認(rèn)為商譽。

（二）應(yīng)稅合并的所得稅處理

應(yīng)稅合并，就是在企業(yè)合并中，被合并方資產(chǎn)產(chǎn)生的增值收益按稅法規(guī)定應(yīng)該繳納所得稅。在應(yīng)稅合并下，暫時性差異主要源于以下兩個方面：

1．資產(chǎn)和負(fù)債的初始確認(rèn)和計量

應(yīng)稅合并下，在合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)于購買日比較分析它們賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間的差異，確定暫時性差異。合并方需要對合并價款與取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)之間的差額，繳納所得稅。但在合并日，因資產(chǎn)的增值收益尚未實現(xiàn)可暫時不交稅，待以后這部分增值收益通過折舊、攤銷或處置實現(xiàn)時再繳納。或者承擔(dān)了一項負(fù)債，按照稅法規(guī)定，其相關(guān)的成本或損失，要等到以后期間才在確定應(yīng)納稅所得額時扣減。因此合并時取得的資產(chǎn)或負(fù)債的初始計量，會在合并日就形成了暫時性差異，應(yīng)將其對所得稅的影響確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，并且與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，按照會計準(zhǔn)則，應(yīng)調(diào)整商譽的初始計量金額。

2．企業(yè)合并中，原未確認(rèn)的納稅虧損

對于參與合并方，如果在合并前存在納稅虧損，且該虧損因為不符合確認(rèn)條件而未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的，若企業(yè)合并后可以自未來的應(yīng)納稅所得額中抵扣該虧損所產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，即購買方很可能收回原來沒有得到確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，則購買方可以將其確認(rèn)為一項遞延所得稅資產(chǎn)。但是，該遞延所得稅資產(chǎn)必須與會計的核算分開，不能因為它的確認(rèn)而影響到商譽的的計量金額，或者被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)超過合并價款的金額。

值得注意的是，對于初始確認(rèn)的商譽的，不能再考慮暫時性差異和遞延所得稅負(fù)債。因為稅法上不承認(rèn)商譽的價值，即未來可從經(jīng)濟(jì)利益流入中扣除的商譽成本為0，也就是說，商譽的計稅基礎(chǔ)為0。其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間形成了應(yīng)納稅暫時性差異，如果確認(rèn)該差異形成的遞延所得稅負(fù)債，就必須調(diào)整商譽的賬面價值（因為不能確認(rèn)為所得稅費用），又會導(dǎo)致暫時性差異產(chǎn)生變化，使得遞延所得稅負(fù)債和商譽價值的變化陷入循環(huán)。

所以，對于企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽，初始確認(rèn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異，不確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。

例．A公司以增發(fā)股份的方式對B公司進(jìn)行了吸收合并，變?yōu)锳的一家辦事處，取得B公司的所有凈資產(chǎn)。合并價款為1800萬，公允價值為1240萬。該合并屬于非同一控制的企業(yè)合并，購買日B公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值和計稅基礎(chǔ)資料如下：

項目公允價值計稅基礎(chǔ)應(yīng)收賬款750780庫存商品400520應(yīng)納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異30 120固定資產(chǎn)28022060無形資產(chǎn)420300120應(yīng)付賬款450450長期借款160160合計150 12401210180

分析：B公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為1240萬，計稅基礎(chǔ)為1210萬，差額為20萬，是B公司的增值收益，應(yīng)該繳納所得稅。因為合并時資產(chǎn)的增值或負(fù)債的確認(rèn)，都不會引A公司當(dāng)下經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出，因此，形成了暫時性差異。

A公司應(yīng)在合并日確認(rèn)，應(yīng)納稅暫時性差異180萬，可抵扣暫時性差異150萬。分別確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債：

遞延所得稅資產(chǎn)=150×25%=37.5萬

遞延所得稅負(fù)債=180×25%=45萬

考慮遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債后的凈資產(chǎn)公允價值=1240+37.5-45=1232.5萬

合并日確認(rèn)的商譽價值=1800-1232.5=567.5萬

A公司在購買日的會計處理如下：

三、合并商譽的后續(xù)計量

新會計準(zhǔn)則認(rèn)為，商譽不再是一項無形資產(chǎn)，而是一項長期資產(chǎn)，因為它的使用年限不能明確，所以在初始計量后不需攤銷，但應(yīng)在每年年末進(jìn)行減值測試。如果有減值跡象，應(yīng)預(yù)計可收回金額，將賬面價值高于可收回金額的部分，確認(rèn)為減值損失。商譽計提減值準(zhǔn)備以后，其賬面價值減少，但是計稅基礎(chǔ)仍然是0，所以，原先的應(yīng)納稅暫時性差異減少，可看作是遞延所得稅負(fù)債的轉(zhuǎn)回。

［1］中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則.北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社.2006

［2］中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則—應(yīng)用指南.北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社.2006

［3］鄒玉桃.淺析資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法合并商譽的確認(rèn)與計量．南華大學(xué)學(xué)報.社會科學(xué)版.2007.8（4）

［4］應(yīng)唯.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法_所得稅會計的運用_四.商業(yè)會計.2009（1）：5-6

［5］戴華.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下企業(yè)合并的所得稅核算.中國農(nóng)業(yè)會計.2009（4）：38-39

Application of Balance Sheet Liability Method in the Enterprises'Merger Income Tax Accounting

DENG Jian-shun
Xuzhou Construction Machinery Co.,Ltd,Xuzhou 221004

It is clearly stipulated in new accounting standards that enterprises must use the Balance Sheet Liability Method to account income tax and standardize the measurement of goodwill.But how to confirm and account the combination goodwill impact of income tax is not stipulated.This paper preliminarily discusses the confirmation and accountancy of income tax effect in Balance Sheet Liability Method by studying on accounting treatment of goodwill in business combination.

Balance Sheet Liability Method;Combination Goodwill;Income Tax

F23

A

鄧見順，徐工集團(tuán)徐州重型機(jī)械有限公司財務(wù)部主管，研究方向：如何提高會計信息質(zhì)量及稅收政策在企業(yè)中合理運用；江蘇徐州，221003