高等學校會計制度改革探析——兼評《高等學校會計制度》（征求意見稿）

姜彤彤 武德昆

高等學校會計制度改革探析
——兼評《高等學校會計制度》（征求意見稿）

姜彤彤 武德昆

2009年8月，財政部會計司印發了《高等學校會計制度》(征求意見稿)，面向社會廣泛征求意見，這標志著我國高校會計制度改革進入一個新階段。本文在回顧高校會計制度發展歷程基礎上，分析了目前公共財政體制改革、高等教育體制改革和高校籌資方式的改變對高校會計制度提出的挑戰以及高校會計制度存在的問題；對現行制度和征求意見稿在基本內容和具體會計科目之間的不同之處進行對比、分析，并提出了明確會計目標、完善報表體系、引入多種計量屬性和制定實施細則的建議。

高等學校會計制度權責發生制建議

隨著高校管理的自主化和資金來源的多樣化，社會對高校會計信息需求與實際供給之間產生尖銳矛盾，迫切要求高校會計制度進行改革。順應民意，2009年8月，財政部會計司印發了《高等學校會計制度》（征求意見稿）（以下簡稱征求意見稿），面向社會公開征集意見，這標志著我國高校會計制度改革進入一個新的發展階段。

一、高等學校會計制度發展歷程

高等學校會計制度的變遷是伴隨著預算管理體制及預算會計改革而進行的。我國的預算會計包括財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計。高校作為事業單位，其會計制度多年來是事業單位會計制度的組成部分。具體發展歷程如下：

（一）高校會計制度形成之初，執行事業單位會計制度（1949年～1988年）

建國之初，我國并沒有具體的預算會計制度，更不用說事業單位會計或高校會計制度了。1950年 10月27日，財政部召開會議，首次提出了“財政總預算會計”和“單位預算會計”，高等學校作為事業單位執行“單位預算會計”。在單位預算會計制度中，規定了收付實現制為會計核算基礎、借貸記賬法為記賬方法，并同時界定了會計要素、會計報表種類及報送要求。后來的1954年、1958年、1965年、1982年，財政部對行政事業單位會計制度進行了不斷修訂，最重要的變化是改“借貸記賬法”為“資金收付記賬法”，其它并無實質性變動。

（二）改革后初步探索階段，執行獨立的《高等學校會計制度》（1989年～1997年）

上世紀80年代初，隨著改革開放的深入和國民經濟的持續發展，預算會計隨之調整。1988年召開的全國預算會計會議，明確確立了政府及非營利組織會計的地位、任務和作用。隨后，財政部修訂了實施已久的《行政事業單位會計制度》。1988年12月，當時的國家教委和財政部聯合頒布《高等學校會計制度》，并于1989年1月1日施行。這是我們國家第一部獨立的高校會計制度，其中規定：⑴高等學校會計核算，一般實行“收付實現制”。對外服務和科研項目的核算，經主管部門批準，也可采用“權責發生制”；⑵高等學校原則上采用資金收付記賬法；⑶高等學校的會計報表，可分月報、季報、年報三種，年度決算報表包括資金平衡表、撥入經費增減表、經費支出表等十張報表。

（三）漸進式積累階段，執行修訂的《高等學校會計制度》（試行）（1998年至今）

上世紀90年代，財政部正式啟動預算會計改革。1997年，《事業單位會計準則》、《財政總預算會計制度》、《事業單位會計制度》和《行政單位會計制度》相繼頒布。在這指導性的一則三制的基礎上，行政事業單位的具體行業會計制度不斷出臺，其中包括1998年1月1日實施的《高等學校會計制度》（試行）（簡稱現制度）。其主要突破包括：⑴高校作為獨立的會計主體，預算內外資金統一核算，一視同仁；⑵改“資金收付記賬法”為國際通行的“借貸記賬法”；⑶會計核算由收付實現制改為事業收支采用收入實現制、經營收支采用權責發生制；⑷將資金來源、資金運用、資金結存的三類會計科目改為資產、負債、凈資產、收入、支出五類會計科目；⑸建立“資產-負債=凈資產”的新會計平衡公式；⑹簡化會計報表，建立包括資產負債表、收入支出表等在內的會計報表體系。

二、內外環境的變化要求高校會計制度隨之變革

12年來，高校的辦學體制和籌資方式出現了許多新情況新問題，在當時具有積極意義的現制度已逐步顯現出局限性，迫切要求加以變革。

（一）高校內外環境的改變

1．公共財政體制的改革

近幾年我國公共財政管理制度進行了一系列重大變革，包括：⑴部門預算。要求“一個部門一本預算”，即高校整體預算也應包括在會計上獨立核算的基本建設項目收支預算和后勤預算；⑵國庫集中收付制度。要求“一個基層預算單位開設一個零余額賬戶”，高校必須設置相應的會計科目以反映零余額賬戶的信息；⑶政府集中采購。政府采購制度下相應采購款不是撥給高等學校，而是按照預算和采購活動情況直接撥付給供應商，相應業務的會計核算也應隨之變化；⑷收支兩條線。規定高等學校的預算外收入要上繳財政專戶，實際上已經改變了現制度中對預算外資金的處理規定。

2．高等教育體制改革和高校籌資方式的改變

20世紀90年代，我國高等教育管理體制改革取得了突破性的進展，這引起了高校籌資方式的改變。包括：⑴上世紀90年代后，高校辦學體制由政府完全控制向高校自主管理傾斜。《中國教育改革和發展綱要》和《高等教育法》明確了高校具有獨立的法人資格和自主辦學的權力；⑵1999年11月，高校后勤社會化改革全面啟動。同期高校校辦產業與學校脫鉤，獨立核算；⑶1997年，全國所有高校基本完成了招生并軌和學生繳費上學改革，高校的學費收入成為經費來源之一。除此之外，捐贈收入、聯合辦學收入、校辦產業收入、科研成果轉換收入等已在高校辦學經費總額中占越來越大的比重；⑷隨著全國范圍內的高校擴張和新校區建設，高校的銀行貸款規模也急劇擴大。2007年已有數據顯示中國公辦高校貸款規模超過4000億元。為了償還巨額貸款，各高校都通過各種方式籌措資金以保證正常的運轉。

（二）新環境下現制度存在的問題

1.收付實現制無法準確核算收入和費用。比如：⑴高校實際已經承擔但尚未支付的“隱性負債”，在賬簿和報表中無法體現，不利于防范高校財務風險；⑵只能確認已經收到的學雜費、住宿費等收入，不能提供應收學費總額和尚未收到學費的信息，無法滿足提供信息的需要；⑶跨年度的收入和支出在現金實際收付時確認，無法在不同年度分攤，導致錯誤處理年終結轉事項和事業結余不實；⑷收付實現制下不區分資本性支出與收益性支出，造成會計信息失真。

2．固定資產和無形資產提供信息不實。⑴現制度中規定固定資產不計提折舊，也不提減值。這會造成資產和凈資產信息失真、教育成本核算不實、后勤企業使用固定資產無依據和固定資產補償困難等問題；⑵國家發改委2005年發布的《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》第五條規定：固定資產應計提折舊作為教育培養成本的一部分，這顯然與現制度不符，勢必要修改現制度規定；⑶現制度對于無形資產及攤銷是有規定的，但操作性不強。因此很多高校并沒有將無形資產納入會計系統核算和披露，更不用說按照標準加以攤銷，這會造成報表中信息不實。

3．事業會計與基建會計分開核算，形成一個單位兩個會計主體。事業單位會計準則規定：“事業單位有關基本建設投資的會計核算，按有關規定執行，不執行本制度。”這一規定造成高校基建會計獨立于高校事業經費核算之外，客觀上出現了一個高校內部兩個會計主體的“滑稽”景象。高校基本建設資金涉及的貸款本金和利息的核算比較混亂，不利于基建成本的計算和自建固定資產的核算。另外，期末時高校分別編制兩套會計報表，每一套都不能獨立反映高校資產、負債和收支的全貌。

4．會計科目不能滿足需要。現制度會計科目設置過于簡單，如下：⑴不設反映固定資產、無形資產折舊、攤銷、減值相關科目，無法反映資產真實價值；不設固定資產清理科目，無法核算出售、報廢、損毀固定資產的業務；⑵公共財政體制改革背景下，涉及部門預算、國庫集中收付等的會計科目在高校會計實務中已經應用，但現制度沒有具體規定；⑶只設借入款項科目，混淆了長期借款和短期借款區別，難以準確評價高校償債能力；⑷缺少在建工程科目，大量基建工程因未辦理竣工決算手續，不能列入學校資產。

5．財務報表體系復雜，但提供信息過于簡單。主要包括：⑴現行會計制度規定高校報送的各類主表、附表、補充報表多達20張，其中有7張表涉及收入支出情況，內容互相重復，既耗時耗力有達不到預想的效果；⑵資產負債表由資產、負債、所有者權益、收入和支出五要素組成，混淆時期指標、時點指標的區別；⑶報表體系龐大，但缺乏固定資產購置、使用、處置情況信息，更無法反映債務的使用和還本付息情況；⑷歷史原因造成高校財務報表僅需要滿足政府對信息的需求，沒有建立公開披露制度，在目前背景下不能滿足其他相關利益人對高校信息的需求；⑸現制度并沒有規定高校編制合并會計報表，無法提供高校和獨立核算校辦產業的綜合財務信息。

三、征求意見稿與現制度之比較

2009年發布的征求意見稿對現行制度進行了全面修訂，其基本理念是適當引入權責發生制，同時兼顧預算管理、財務管理、資產管理、績效評價的信息需求。為了更加清晰的說明兩者之間的不同之處，以下通過表格的形式分別列示征求意見稿與現制度在基本內容和具體會計科目之間的不同之處。

（一）征求意見稿與現制度基本內容的對比

表1 征求意見稿與現行制度基本內容對比

（二）征求意見稿與現制度具體會計科目的變化

表2 征求意見稿與現行制度具體會計科目的變化

四、進一步完善高校會計制度的建議

（一）明確會計目標，在此基礎上構建整個高校會計理論體系

會計目標是整個會計工作所要達到的終極目的，西方會計界將會計目標視為會計理論研究和制定會計準則的起點。會計目標決定了會計報表要素、會計核算基本前提和會計確認、計量等。西方主流的會計目標學派包括受托責任派和決策有用派，我國的企業會計準則也體現了這兩派觀點。建議結合我們國家的具體國情，在考慮會計外部環境變化的基礎上，將決策有用觀和受托責任觀結合起來確定高校會計目標，并在此基礎上構建并夯實整個高校會計理論體系。

（二）完善報表體系，引入現金流量表，公開披露財務信息

在權責發生制核算前提下，現金流量的信息是比較缺乏的。為了彌補這一缺憾，將現金流量表納入高校會計報表體系是國際通行的作法。建議進一步完善高校財務報表體系，提供包括教育成本核算表、現金流量表在內的多層次報表，并在表外披露人力資源價值情況、績效考評情況等，同時建立公開信息披露制度，以方便報表使用者進行相關決策。

（三）引入多種計量屬性，提供可靠而且相關的資產價值信息

傳統的會計計量屬性主要指歷史成本，而在2006年財政部頒布的企業會計準則中提出了多種計量屬性并用的會計計量模式，這實現了與國際會計準則的實質性趨同。企業會計準則中規定的計量屬性包括歷史成本、公允價值、重置成本、可變現凈值、未來現金流入量的現值等。對于高等學校來說，固定資產中的房屋、建筑物等所占的份額較大，而這類資產的市價在近幾年里變動非常地劇烈，可能增值若干倍。如果只用歷史成本對其進行計價，那報表信息是否具有相關性就可想而知了。這樣的報表信息雖然可靠，但對高校的社會投資者和債權人甚至政府等利益群體來說就沒有什么參考價值了。建議在對高校資產進行計價時，引入公允價值等計量屬性，提供可靠而且相關的信息。

（四）制定實施細則，保障新的高校會計制度順利施行

征求意見稿中的科目設置與現行制度有很大差異，新會計科目如何具體運用、原余額如何過渡到新會計科目，財政部相關文件并沒有做出具體規定。比如說固定資產計提折舊時的折舊年限和折舊方法，征求意見稿中并沒有給出指導性的實施意見，這樣高校會計人員可操作的空間就較大，容易出現提供出來的信息在不同高校之間無法比較的后果。另外，基建會計如何并入“大賬”，預算會計科目怎樣平行設置并運用，也是必須要面對的問題。建議財政部制定詳細的實施細則，并出臺配套的《高等學校財務制度》和《高校教育成本核算辦法》等，以保障新的高校會計制度順利實施。

［1］財政部、教育部.高等學校會計制度（試行）[S].1998

［2］財政部.高等學校會計制度（征求意見稿）[S].2009

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Discussion on Accounting System Reform in Colleges and Universities——Comment on“Colleges and Universities Accounting System”(Draft)

JIANG Tong-tong，WU De-kun
School of Economics Management,University of Science and Technology,Beijing 100083 School of Management and Economics,Shandong Normal University,Jinan 250014

August 2009,the ministry of finance accounting division issued“Colleges and Universities Accounting System”(draft),which marks the reform of accounting system in colleges and universities entering a new stage of development.Firstly, this paper reviewed the development process of colleges and universities accounting system;secondly,this article analyzes the public finance reform,the higher education reform and the changes of financing in higher education.All of these challenge the colleges and universities accounting system;thirdly，this article compared the current system and draft in the basic content and specific accounting subject;Lastly,this article has made many recommendations,such as specific accounting objectives,the improvementofreportingsystem,theintroductionofavarietyofmeasurementpropertiesandformulatingrulesof implementation.

Colleges and Universities；the Accounting System；Accrual Basis；Proposals

F23

A

姜彤彤，北京科技大學經濟管理學院博士研究生，山東師范大學管理與經濟學院教師，研究方向：政府與非營利組織財務管理；北京，100083

武德昆，管理學博士、教授，北京科技大學經濟管理學院博士生導師，研究方向：財務管理；山東濟南，250014