建造合同準則在實際執(zhí)行中的問題初探

[摘 要] 企業(yè)會計準則第15號——建造合同是規(guī)范建筑承包商建造合同的確認、計量和相關(guān)信息的披露的準則，它對規(guī)范建筑安裝企業(yè)的會計處理，提高會計信息質(zhì)量起到了明顯的成效;同時，在實際執(zhí)行過程中，仍存在一些問題，本文就建造合同準則在實際執(zhí)行中的發(fā)現(xiàn)一些問題進行初步探討。

[關(guān)鍵詞]企業(yè)會計準則 建造合同 建筑安裝企業(yè) 完工百分比法

一、建造合同準則及完工百分比法

企業(yè)會計準則第二條把建造合同定義為:“建造合同，是指為建造一項或數(shù)項在設計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同”。在合同收入與合同費用確認的基本原則中把建造合同歸納為兩類:(1)如果建造合同的結(jié)果能夠可靠估計，企業(yè)應根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確認合同收入與合同費用;(2)如果建造合同的結(jié)果不能夠可靠估計，應分兩種情況進行處理:合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本金額確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為合同費用;合同成本不可能收回的，應在發(fā)生時立即確認為合同費用，不能確認為合同收入。合同預計總成本超過合同總收入的，應當將預計損失確認為當期費用。

1. 結(jié)果能夠可靠估計的建造合同，企業(yè)應根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負債表日確認合同收入與合同費用。完工百分比法是根據(jù)合同完工進度確認合同收入與費用的方法，運用這種方法確認合同收入與費用，能為報表使用者提供有關(guān)合同進度及本期業(yè)績的有用信息，體現(xiàn)了權(quán)責發(fā)生制的要求。

完工進度的確定有三種方法:第一，根據(jù)累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定，合同完工進度=累計實際發(fā)生的合同成本÷合同預計總成本×100%，該方法是比較常用的方法;第二，根據(jù)已完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例確定，合同完工進度=已完成的合同工作量÷合同預計總工作量×100%，該方法適用于合同工作量容易確定的建造合同;第三，根據(jù)實際測定的完工進度確定，這種方法需要有專業(yè)人員現(xiàn)場進行科學測定。

完工進度確定后，按照以下公式確認合同收入與費用:

當期確認的合同收入=合同總收入×完工進度-以前會計期間累計已確認的收入

當期確認的合同費用=合同預計總成本×完工進度-以前會計期間累計已確認的費用

當期確認的合同毛利=當期確認的合同收入-當期確認的合同費用

二、建造合同準則在實際執(zhí)行中出現(xiàn)的問題

1. 完工進度的確定不準確

對結(jié)果能夠可靠估計的建造合同，完工進度的確定是確認建造合同收入與費用的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，在確定完工進度的三種方法中:第一種方法需要合同預計總成本，合同預計總成本的預計有一定的難度，因為執(zhí)行建造合同準則，不僅僅與財務部門有關(guān)，還需要其他各部門的配合，才能比較準確地預測合同總成本。如果沒有其他部門有效地配合，合同總成本的預計就帶有一定的隨意性。此外，施工企業(yè)如果沒有成本預測方面的資料積累，沒有形成一套完整的企業(yè)內(nèi)部定額，即使其他部門配合，合同總成本的預計也仍然不準確。第二種方法需要預計總工作量，因為工程項目很難同時完工，且施工企業(yè)成本核算和其他核算的基礎工作又比較薄弱，所以預計總工作量也具有人為因素和不確定性，很難合理正確地估計。第三種方法已完合同工作的測量，由于建造合同往往涉及多種計量單位不同的工作，采用技術(shù)測量方法由專業(yè)人員現(xiàn)場進行科學測定，成本高、測定合同完工進度的難度也較大，對施工企業(yè)而言，實務操作困難。

2. 建筑安裝企業(yè)利用完工進度調(diào)節(jié)收入和利潤

確定完工進度的前兩種方法，都是企業(yè)內(nèi)部人員和部門進行測算，為其粉飾報表提供了便利條件，通過調(diào)整預計合同預計總成本測算數(shù)據(jù)來調(diào)節(jié)當期應確認的收入、成本、利潤。

3. 收入確認與工程結(jié)算相分離，違背會計的謹慎性原則

建造合同準則遵循會計責權(quán)發(fā)生制原則，卻違背了會計的謹慎性原則，這是因為根據(jù)建造合同準則確認合同收入與合同費用的多少與時間都是建筑承包商自己的事情，不用發(fā)包方和監(jiān)理方的確認。但是根據(jù)會計的謹慎性原則，只有經(jīng)過建筑承包商、發(fā)包方和監(jiān)理方三方簽字的工程結(jié)算單才是建筑承包商取得索取合同收入款項的有效憑證。在我國，發(fā)包方拖欠工程款的現(xiàn)象比較普遍，因此，工程結(jié)算單比較滯后于工程實際進度，根據(jù)建造合同準則確認合同收入只能是理論會計收入，與工程結(jié)算形成分離。

4. 企業(yè)的收入與賦稅時間不一致

本準則是按完工進度確認合同收入，雖然符合權(quán)責發(fā)生制的要求，更能準確地核算施工企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，但確認的利潤要立即繳納所得稅，在目前工程款收入遠遠滯后于工程完工進度的情況下，企業(yè)需要墊付大量的資金用于賦稅，這對于資金本來就捉襟見肘的施工企業(yè)，好比雪上加霜。這主要體現(xiàn)在營業(yè)稅和所得稅上。

(1)營業(yè)稅

按照現(xiàn)行的營業(yè)稅稅法規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑證當天。而建造合同準則規(guī)定收入確認的時間點有三種，即資產(chǎn)負債表日、合同完成時、能得到補償?shù)馁M用發(fā)生當期(且所確認的收入是指已完工部分預計可以收回的收入，并不一定都取得了收取款項的憑證)。二者對收入的確認存在兩方面的差異:一是確認收入的時間點不同;二是準則確認的收入是指完工部分預計可收回的收入。而稅法確認的收入是指已收取的收入和取得索取憑證的收入。顯然，建造合同準則會對營業(yè)稅的核算及應交稅金的披露產(chǎn)生較大的影響。

(2)所得稅

企業(yè)所得稅稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅納稅期限為按季預繳，年度終了4個月內(nèi)清繳。由于準則和稅法對收入的確認存在時間和標準上的差異，從季度預繳來講，通常會產(chǎn)生時間上的差異;從年終清算來講，如果年終辦理工程結(jié)算及時，與完工進度一致，不會產(chǎn)生時間上的差異，否則也會產(chǎn)生時間上的差異。此外，當預計一部分合同收入不能收回時，會計總收入要小于納稅總收入，這部分不能收回的收入所形成的納稅差異只有在沖銷壞賬時才能一致，這也使所得稅的核算變得復雜。

三、建造合同準則在實際執(zhí)行中的建議

1. 做好建造合同成本核算的基礎工作

首先，應按照會計基礎規(guī)范建立各種財產(chǎn)物資的收發(fā)、領(lǐng)退、轉(zhuǎn)移、報廢和清查制度:建立、健全與成本核算有關(guān)的各項原始記錄和工程量統(tǒng)計制度;制定或修訂人工、材料、機械等各項企業(yè)內(nèi)部定額;完善各種計量檢測設施，嚴格計量檢驗制度，使成本核算具有可靠的基礎。其次，實際發(fā)生的合同成本及時入賬，會計部門必須根據(jù)會計準則的要求將已發(fā)生并耗用的施工用料，已使用機械臺班費、施工用水電費以及管理人員薪酬合同成本及時入賬，最終統(tǒng)計出實際已發(fā)生的合同成本。只有將已發(fā)生合同成本計算準確了，才能更好地測算預計尚需發(fā)生合同成本、預計合同總成本，才能準確計算完工百分比。

2. 提高對合同預計總成本的預測能力

在確定完工進度的第一種方法需要合同預計總成本，需要項目施工技術(shù)、物質(zhì)、計劃、財務等多個部門共同協(xié)作和配合，才能比較準確地預測合同總成本。所以，施工企業(yè)應積累預測方面的資料，形成一套完整的企業(yè)內(nèi)部定額，制定目標成本，既有助于準確估計合同預計總成本，又可加強成本管理，挖掘企業(yè)潛力，還可利用于評價和考核企業(yè)各部門的工作業(yè)績。

3. 加強對建造合同的管理

實施建造合同準則的一個重要前提是發(fā)包單位與承包單位要規(guī)范建造合同的簽訂，保證建造合同的嚴格執(zhí)行，減少合同風險。此外，建筑安裝企業(yè)要加強對合同執(zhí)行全過程的監(jiān)督管理，對因變更設計、非可控因素造成的工程造價的變化應及時取得單位的簽認;要充分利用國家關(guān)于清欠工程款的有關(guān)法律法規(guī)，在合同中要附加開單結(jié)算期和收取工程款時間的有關(guān)規(guī)定，以便財務部門及時、準確地計算合同收入，進行工程結(jié)算，及時收取工程款，真實反映施工企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。

4. 建立和強化企業(yè)內(nèi)部審計

為避免財務人員利用建造合同準則的漏洞人為地調(diào)節(jié)收益，應建立和強化內(nèi)部審計制度，對建造合同準則的執(zhí)行全過程跟蹤審計，這樣可以對不合理的會計處理及時作出糾正，客觀反映工程項目的財務狀況。

5. 提高財務人員的業(yè)務素質(zhì)

因為建造合同準則中合同結(jié)果可靠估計很大程度上依賴于財務人員的職業(yè)判斷，對合同總收入、總成本的預計也要求財務人員有較強的判斷力與預測力，同時也要求對工程項目比較了解，因此建造合同準則的有效實施離不開高素質(zhì)的財會人員。