存貨后續計量的所得稅問題

一、存貨領用后續計量的所得稅問題

1.企業會計準則規定:

企業會計準則第1號——存貨具體準則第十四條規定，企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本。同時，企業會計準則——基本準則第十五條規定，企業提供的會計信息應當具有可比性;同一企業不同時期發生的相同或者相似的交易或事項，應當采用一致的會計政策，不得隨意變更。確需變更的，應當在附注中說明。

2.企業所得稅法規定:

中華人民共和國企業所得稅法實施條例第七十三條規定，企業使用或銷售存貨的成本計算方法，可以在先進先出法、加權平均法、個別計價法中選用一種。計價方法一經選用，不得隨意變更。根據中華人民共和國企業所得稅法實施條例釋義規定，企業的存貨計價方法，企業擁有相對自由選擇權，但是一經選定某種計價方法后，就不得隨意變更，如果需要變更，則應報告稅務機關備案或者批準。

二、期末存貨后續計量的所得稅處理

1.企業會計準則規定:

資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。這里的“成本”，是指期末存貨的實際成本，如果企業在存貨成本的日常核算中采用計劃成本法、售價金額計價法等簡化核算方法，則成本應為調整后的實際成本;“可變現凈值”，是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。當成本高于可變現凈值時，存貨按可變現凈值計量;反之，存貨按成本計量。

2.企業所得稅法規定:

(1)資產的計稅基礎:

中華人民共和國企業所得稅法實施條例第五十六條規定，企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為基礎;歷史成本是指企業取得該項資產時實際發生的支出;企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。

(2)資產的凈值(余值):

中華人民共和國企業所得稅法第十六條規定，企業轉讓資產，該項資產的凈值，準予在計算應納稅所得額時扣除。

中華人民共和國企業所得稅法第十九條(二)規定，轉讓財產所得，以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額。

中華人民共和國企業所得稅法實施條例第七十四條規定，企業所得稅法第十六條所稱資產的凈值和第十九條所稱財產凈值，是指有關資產、財產的計稅基礎減除已經按照規定扣除的折舊、折耗、攤銷、準備金等后的余額。

根據企業會計準則對于期末存貨后續計量的規定，與中華人民共和國企業所得稅法及其實施條例相關規定進行比較，二者存在差異，需要進行納稅調整;同時確認該差異的所得稅影響額。

(3)期末存貨后續計量的所得稅處理

企業在資產負債表日提取存貨跌價準備，計入當期損益，影響了利潤總額;但由于中華人民共和國企業所得稅法及其實施條例規定，企業取得的各項資產以歷史成本為基礎，企業持有期間資產增值或減值，除規定外，不得調整資產的計稅基礎。這些稅法上的規定意味著企業提取的存貨跌價準備不得在應納稅所得額中扣除。

具體做法是，一方面，本期在計算應納稅所得額時，在利潤總額的基礎上納稅調增會計本期提取的存貨跌價準備;另一方面，由于資產負債表日存貨賬面價值低于存貨的計稅基礎，二者產生可抵扣暫時性差異，企業應當確認該差異影響的所得稅金額。

三、典型存貨業務的所得稅處理

案例:

(1)2008年末甲公司庫存商品500件，單位成本500元，其中具有合同約定300件，合同價格每件560元，另外200件沒有合同約定，一般銷售價格每件440元;另外銷售一件商品尚需發生稅費20元。

甲公司會計處理:

2008年末庫存商品成本=500×500=250000元。

其中合同約定庫存商品成本=300×500=150000元。

合同約定庫存商品可變現凈值=300×(560-20)=162000元。

2008年末合同約定庫存商品成本低于其可變現凈值， 因此，合同約定庫存商品沒有發生跌價損失。

合同未約定庫存商品成本=200×500=100000元。

合同未約定庫存商品可變現凈值=200×(440-20)=84000元。

2008年末合同約定庫存商品成本高于其可變現凈值，因此，合同約定庫存商品發生跌價損失。

2008年末提取存貨跌價準備=100000-84000=16000元。

借:資產減值損失 16000

貸:存貨跌價準備 16000

(2)2008年度甲公司利潤總額260000元，所得稅稅率25%，結合上例，不考慮其他因素。

2008年末所得稅分析:

企業按照企業會計準則提取存貨跌價準備，計入當前損益;而中華人民共和國企業所得稅法及其實施條例相關規定，企業提取的存貨跌價準備不得在應納稅所得額中扣除;因此，在計算應納稅所得額時作納稅調整，同時確認該差異的所得稅影響額。

2008年末所得稅處理:

①2008年度應納稅所得額=260000+16000=276000元。

應交所得稅=276000×25%=69000元。

②2008年末存貨賬面價值=250000-16000=234000元

存貨計稅基礎=250000元

存貨賬面價值小于存貨計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異16000元。

③所得稅會計處理:

所得稅費用=260000×25%=65000元。

遞延所得稅資產=16000×25%= 4000元

借:所得稅費用 65000

遞延所得稅資產 4000

貸:應交稅費——應交所得稅 69000