成本法下股票股利的賬務(wù)處理

一、對股票股利不作賬務(wù)處理利弊的分析

(一)會計信息質(zhì)量方面受到負(fù)面影響

1.少確認(rèn)資產(chǎn)和收益。對采用成本法核算的長期股權(quán)投資，分回現(xiàn)金股利或利潤時增加一項資產(chǎn)(應(yīng)收股利)，同時確認(rèn)投資收益，而分回股票股利實際上也是增加一項資產(chǎn)(長期股權(quán)投資)，也應(yīng)確認(rèn)投資收益。由于按規(guī)定不作賬務(wù)處理，導(dǎo)致相關(guān)資產(chǎn)和收益均無法確認(rèn)，這方面的會計信息就無法通過賬務(wù)報表對外提供。況且，應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)處置時，按稅法規(guī)定完全可以作為處置成本在稅前扣除，而確認(rèn)的收益多數(shù)情況下則屬免稅收入。

當(dāng)然，在特定情況下，將分得股票股利確認(rèn)為收益和調(diào)增投資成本也可能虛增資產(chǎn)和收益，即當(dāng)分得的股票股利價值超過取得投資后被投資單位實現(xiàn)凈利潤份額時，即可能出現(xiàn)上述不太合理的情況，這一情況下分得股票股利與分得其他資產(chǎn)而確認(rèn)收益的情況是一致的。對此，財政部印發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》(財會[2009]8號)作出新的規(guī)定:對于采用成本核算的長期股權(quán)投資，除取得時應(yīng)計入應(yīng)收股利的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)均應(yīng)當(dāng)按照被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，不再劃分為投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤;進(jìn)行上述處理后如果導(dǎo)致長期股權(quán)投資的賬面價值高于其可收回金額的，可按其差額計提減值準(zhǔn)備。

作者認(rèn)為，上述原則應(yīng)同樣適用于分得股票股利確認(rèn)為投資成本與投資收益的情況。

2.不能全面反映投資資產(chǎn)的運作過程。被投資單位將其凈資產(chǎn)從其他所有者權(quán)益項目轉(zhuǎn)出，記入實收資本(股本)，并向投資者出具證明其權(quán)益的股票或出資證明。投資者收到股票、出資證明，應(yīng)視為追加投資，這與投資企業(yè)從被投資單位分回現(xiàn)金股利或利潤時先按取得的資產(chǎn)價值確認(rèn)收益，然后用這些資產(chǎn)追加投資的道理應(yīng)是相同的。現(xiàn)在不作賬務(wù)處理，不確認(rèn)分配收益也不增加投資成本，就使分配和再投資這一投資資產(chǎn)運作運程無法得到反映。

(二)增加會計與稅務(wù)的暫時性差異并可能損害企業(yè)的正當(dāng)利益

國家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)規(guī)定，企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確認(rèn)收入的實現(xiàn)。此處所述的“轉(zhuǎn)股”，即本文中股票股利。但該文件同時規(guī)定，被投資企業(yè)以股權(quán)(票)溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資企業(yè)的股息、紅利收入，也不增加相應(yīng)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。因此，除資本溢價、股本溢價轉(zhuǎn)股外，所有分入的股票股利在稅收上都必須確認(rèn)投資收入，這與會計不作賬務(wù)處理之間就形成了會計與稅收上的暫時性差異，從而導(dǎo)致相應(yīng)的納稅調(diào)整且可能損害企業(yè)的正當(dāng)利益。因為:

1.分得股票股利時不作賬務(wù)處理，但按稅法應(yīng)確認(rèn)為股息、紅利收入并增加計稅基礎(chǔ)，這樣導(dǎo)致會計上的投資成本小于稅務(wù)成本;該項投資處置時，會計上確認(rèn)的處置收益(假定不存在其他因素，下同)，則會大于稅收上確認(rèn)的處置所得，這就是會計上與稅收的暫時性差異。與上述差異相關(guān)的，則是分得股票股利時要調(diào)增應(yīng)納稅所得額，投資處置時又要調(diào)減應(yīng)納稅所得額(以下簡稱應(yīng)稅所得)，而且，由于不在賬內(nèi)反映且長期股權(quán)投資一般存續(xù)時間很長，這些納稅調(diào)整在后期往往會發(fā)生遺漏或差錯而損害企業(yè)正當(dāng)利益。如果會計上在分得股票股利時也與稅收上一樣確認(rèn)收益和增記投資成本，上述差異即不復(fù)存在，也無須再進(jìn)行先調(diào)增、后調(diào)減的納稅調(diào)整。

2.如果先不調(diào)增、后不調(diào)減，即先不作補記股息、紅利收入的納稅調(diào)增，投資處置時也自然不能作轉(zhuǎn)回差異的納稅調(diào)減，這樣企業(yè)正當(dāng)利益也會受到損害，因為先調(diào)增的是免稅收入，而后應(yīng)調(diào)減而未調(diào)減的則是全額征稅收入。

3.如果分得股票股利時也按與稅收上同樣原則確認(rèn)收益，雖然投資處置時不再進(jìn)行納稅調(diào)減，但企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益不會因此受到損害，因為這樣稅收上確認(rèn)的處置所得會與會計上確認(rèn)的處置收益相等。

二、作者建議的成本法下分得股票股利的會計和稅務(wù)處理

(一)會計處理

1.除資本溢價、股本溢價以外的所有者權(quán)益項目轉(zhuǎn)股。被投資單位宣告以未分配利潤、盈余公積轉(zhuǎn)增資本，以及用資本溢價、股本溢價以外的、按有規(guī)定可以轉(zhuǎn)股的資本公積(如搬遷補償結(jié)余)轉(zhuǎn)股的，投資企業(yè)應(yīng)按應(yīng)得份額(轉(zhuǎn)股后股權(quán)的公允價值)，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目;收到分得的股票或出資證明時，借記“長期股權(quán)投資——成本”科目，貸記“應(yīng)收股利”科目。

2.資本溢價、股本溢價轉(zhuǎn)股:(1)被投資宣告用資本溢價、股本溢價轉(zhuǎn)增資本的，投資企業(yè)應(yīng)在收到股票或出資證明時，按照轉(zhuǎn)股后股票、股權(quán)的公允價值，借記“長期股權(quán)投資——成本”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目;(2)以后該項投資處置時，除應(yīng)轉(zhuǎn)銷其包括投資成本在內(nèi)的賬面價值外，還應(yīng)將相關(guān)的資本公積轉(zhuǎn)入收益，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“投資收益”科目。

(二)所得稅處理

現(xiàn)時企業(yè)所得稅的差異確認(rèn)和納稅調(diào)整，都是通過填報《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》(以下簡稱申報表)及其附表的方法實現(xiàn)。申報表共有十幾個附表，其中與企業(yè)權(quán)益性投資及其收益、投資企業(yè)分得股利或利潤有關(guān)的，主要有附表三、附表五和附表十一。

轉(zhuǎn)股時確認(rèn)收益并增加投資成本的納稅調(diào)整具體程序如下:

1.在分得股票股利的當(dāng)年:(1)以資本溢價、股本溢價以外的所有者權(quán)益項目轉(zhuǎn)股、配股:分得股票股利進(jìn)行賬務(wù)處理后，會計上與稅收上不再因此存在差異，所以申報表附表十一可以不填，而應(yīng)將確認(rèn)的投資收益作為免稅收入在申報表附表五第3行、附表三第15行第4列填報，爾后由附表三匯總計入申報表第15行“納稅調(diào)整減少額”和第17行“其中:免稅收入”;(2)以資本溢價、股本溢價轉(zhuǎn)增資本的，會計上、稅收上皆不確認(rèn)收入，因此無須在上述表格中填報。

2.上述投資處置的當(dāng)年:(1)除資本溢價、股本溢價以外的所有者權(quán)益轉(zhuǎn)增資本的，長期股權(quán)投資(以下簡稱投資)處置時會計上確認(rèn)的處置損益與稅收上確認(rèn)的處置所得或損失數(shù)額相等，無須因此填列申報表附表十一、附表三等表格;(2)以資本溢價、股本溢價轉(zhuǎn)增資本的投資處置，因會計上的投資成本大于稅收上的處置成本(計稅基礎(chǔ))，導(dǎo)致稅收上的處置所得大于會計上的處置收益，所以應(yīng)按其差額，調(diào)增應(yīng)稅所得，而當(dāng)年將相當(dāng)于這一差額的資本公積轉(zhuǎn)入投資收益，因稅收上不確認(rèn)收入而應(yīng)調(diào)減所得額，兩者相抵后為0，無須在附表三填報。具體填報只限于附表十一，即分別在該表第7、第10列填寫資本公積轉(zhuǎn)入金額，第8、第9列填0;另應(yīng)將其處置價款(凈收入)、會計成本、稅收成本和會計與稅收的差異等分別填列在附表十一的第11至第16列(第16列調(diào)增額與第10列調(diào)減額相等)。

三、例題

[例]A公司和B公司均為上市公司和居民企業(yè)，A公司對B公司持股15%，對其投資采用成本法在“長期股權(quán)投資”科目核算，該項投資于2×08年取得，初始投資成本為100萬元，2×10年4月B公司股東大會宣告以未分配利潤轉(zhuǎn)增資本，A公司應(yīng)得股票股利面值總額10萬元、公允價值20萬元，以后B公司一直未分配股利，至2×12年12月，A公司將該項投資全部售出，凈得價款130萬元。試用不作賬務(wù)處理和作賬務(wù)處理，比較兩種方法的利與弊。

(一)A公司分得股票股利時不作賬務(wù)處理

1.分得股票股利當(dāng)年納稅申報時，應(yīng)按分得股息、紅利收入調(diào)增應(yīng)稅所得20萬元，同時按免稅收入調(diào)減應(yīng)稅所得20萬元，分別在年度納稅申報表附表十一第3、第7、第8、第10列和附表五第3行、附表三第15行第4列、第19行第3列中填報(附表三沒有專門填報成本法核算長期股權(quán)投資差異調(diào)整的項目，因此填入第19行)。

2.處置該項投資時，稅收上應(yīng)確認(rèn)處置所得=130-(100+20)=10(萬元，下同)，會計上應(yīng)確認(rèn)處置收益=130-100=30，納稅申報時應(yīng)調(diào)減所得額=30-10=20。填報申報表附表時:(1)附表十一各列應(yīng)填金額為:第11列，130;第12列，100;第13列，120;第14列，30;第15列，10;第16列，20;(2)附表三第19行第4列，應(yīng)填金額20。

3.從持股至處置，A公司會計上實際取得收益為30萬元(130-100)，其中20萬元為免稅收入，因此計稅收益為10萬元，與稅收上確認(rèn)的征稅收入相等(20-20+10)。

(二)A公司分得股票股利時確認(rèn)收益并增加投資成本的相關(guān)處理:

1.分配股票股利，A公司賬務(wù)處理為:(1)B公司宣告以未分配利潤轉(zhuǎn)股時，借記“股利”科目20(萬元，下同)，貸記“投資收益”科目20(以下省略“記”、“科目”和引號);(2)收到分配的股票時，借長期股權(quán)投資20，貸應(yīng)收股利20。但會計上確認(rèn)為收益的20萬元為免稅收入，應(yīng)調(diào)減所得額，申報時應(yīng)在附表五第3行、附表三第15行第4列填報，因不存在差異，所以附表十一可以不填列。

2.處置投資:會計上賬務(wù)處理為借銀行存款130，貸長期股權(quán)投資120，貸投資收益10。會計上確認(rèn)的處置收益與稅收上確認(rèn)的處置所得都為10萬元[130-(100+20)]，無須因此作納稅調(diào)整。

據(jù)此，作者認(rèn)為，以成本法核算長期股權(quán)投資時，分得股票股利在會計上確認(rèn)收益并調(diào)增投資成本，賬務(wù)處理的工作量很小，而在稅收處理不但方便許多，也不容易發(fā)生差錯或遺漏。

權(quán)益法下，除長期股權(quán)投資賬面價值減少為0后仍繼續(xù)虧損外，每年年終投資企業(yè)均按被投資單位當(dāng)年凈利潤(或虧損)的份額確認(rèn)投資收益或損失，導(dǎo)致相應(yīng)的納稅調(diào)整，如果將分得股票股利確認(rèn)為投資成本，將無法再確認(rèn)投資收益，而導(dǎo)致更復(fù)雜的納稅調(diào)整，因此，作者認(rèn)為權(quán)益法下分得股票股利，仍以不作賬務(wù)處理為宜。

(作者單位:江蘇淮安市淮陰區(qū)財政局)