會計法規與稅法的差異與協調研究

摘要:經濟體制改革的深入和市場經濟的發展，促使稅法制度與會計制度不斷改革，并導致二者進一步分離。從中國稅、會分離的現狀出發，結合會計和稅法相關理論，以中國現行的稅法和會計制度、準則為依據，在探討稅法與會計差異的必然性和理論成因的基礎上，從收入確認和費用扣除方面，全面、系統地分析了中國稅法和會計的實務操作差異。關于如何處理會計與稅法之間的差異，考慮到中國當前的實際情況，應當從宏觀到微觀自上而下建立一套行之有效的協調機制， 逐步解決納稅實踐中差異引發的問題。

關鍵詞:會計法規;稅法;差異;協調

中圖分類號:D92文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)04-0059-05

隨著國際化的日益加強，中國新頒布的會計準則和稅收法規也在不斷地深化，兩者之間的差異及其影響呈現日益擴大的趨勢。兩者之間的差異存在不小的負面影響，這就需要我們加強兩者之間的協調，做到既要不斷完善會計體系，保證會計信息質量，又能維護稅法的公正性與權威性，有利于稅收征管。

一、會計法規與稅法理論差異研究

納稅計算與會計核算都是以一定對象為核算主體，以貨幣為計量單位，運用會計學的基本理論和核算方法，連續、系統、全面地對其經濟活動進行反映和監督，但經濟領域中會計和稅法畢竟是兩個不同的分支，各自的理論依據都有所不同，兩者之間的關系既緊密又獨立。相比而言，稅收征納要利用會計核算所提供的資料，而處理結果又反饋給會計進而影響會計利潤等數據信息。但從總體上看，二者又在按照各自的方向獨立發展，會計法規與稅法不同的學科屬性決定了會計法規與稅法在其制度設計過程中遵循不同目標、處理原則以及業務規范。

(一)產生差異的成因

1.在內容上，稅法規范征稅行為和納稅行為，體現社會財富在國家與納稅人之間的分配，具有強制性和無償性。而會計制度注重會計核算行為規范，要求真實、完整提供會計信息，以滿足有關各方面了解財務狀況和經營成果的需要。

2.處理方法上，會計制度規定必須在收付實現制與權責發生制中選擇一種作為會計核算基礎，且一經選定，不得隨意更改。而稅法在計算應稅所得額時既要保證納稅人有立即支付貨幣資金的能力和稅務機關有征收當前收入的必要性，又要考慮征收管理方便，即稅法是收付實現制與權責發生制的結合。

3.制定目的上，會計制度為了反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，為投資人、債權人、企業管理者、政府部門等提供真實、完整的財務信息，讓投資者或潛在的投資者了解企業資產的真實性和盈利可能性，其所提供的基礎性會計資料也是納稅的主要依據。而稅法是為了保證國家的強制、無償、固定地取得財政收入，利用稅收杠桿進行宏觀調控，引導社會投資，對會計制度的規定有所約束和控制。

(二)差異的表現形式

1.原則性差異。(1)客觀性原則與真實性的比較。客觀性原則要求會計核算以實際發生的交易或事項為依據。稅法與此相對應的要求是真實性原則，要求企業申報納稅的收入、費用等計稅依據必須真實可靠。差別在于基于稅收目的有些實際發生的交易或事項，由于稅法有特殊規定也要受到限制和特殊處理。(2)相關性原則的比較。相關性原則要求企業提供的會計信息能夠反映企業財務狀況、經營成果和現金流量，以滿足會計信息使用者的需要，包括符合國家宏觀經濟管理的需要，滿足有關各方面了解企業財務狀況和經營成果的需要，滿足企業加強內部經營管理的需要。相關性強調的是會計信息的價值在于滿足會計核算目的。稅法中的相關性原則強調的是滿足征稅目的。(3)權責發生制和配比原則的比較。會計核算的權責發生制原則要求，凡是當期已經實現的收入和已經發生或負擔的費用，不論是否實際收到現金或支付現金都應作為當期收入和費用;凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期支付，也不應作為當期的收入和費用。會計核算時強調收入與費用的因果配比和時間配比。稅法中對申報納稅也有類似要求。同時，基于不同時期企業享受的稅收政策可能不同，因此，特別強調企業收入費用的確認時間不得提前或滯后。但是，為保證財政收入的均衡性和防止避稅，稅法也可能背離權責發生制或配比原則。(4)歷史成本原則的比較。歷史成本原則要求企業的各項財產在取得時應當按照實際成本計量，各項財產如果發生減值，應當按照規定計提相應的減值準備。除法律、行政法規和國家統一的會計制度另有規定外，企業一律自行調整其賬面價值。稅法強調企業有關資產背離歷史成本必須以有關資產隱含的增值或損失按稅法規定的適當方式反映或確認為前提。(5)謹慎性原則比較。會計上的謹慎性是指在存在不確定因素的情況下做出判斷時，保持必要的謹慎，既不高估資產和收益，也不低估負債或費用。對于可能發生的損失和費用，應當加以合理估計。稅法一般堅持在有關損失實際發生時再申報扣除，費用的金額必須能夠準確確定。會計上根據謹慎原則提取各項資產減值或跌價準備，稅法原則上都不承認，稅法強調的是在有關資產真正發生永久或實質性損害時能得到即時處理。(6)重要性原則與法定性原則的比較。會計上的重要性原則是指在選擇會計方法和程序時，要考慮經濟業務本身的性質和規模，根據特定的經濟業務對經濟決策影響的大小，來選擇合適的會計方法和程序。稅法中對任何事項的確認都必須依法行事，有據可依，不能估計。法定性原則要求納稅人在記錄、計算和繳納稅款時，必須以法律為準繩，企業的稅款計算正確與否、繳納期限正確與否、納稅活動正確與否，均以稅法為判斷標準。(7)實質重于形式原則的比較。會計核算強調的實質重于形式原則是指，選擇會計核算方法和政策時，經濟業務的實質內容重于其具體表現形式。中國目前各稅種的稅法，在體現實質重于形式原則方面還有很大差距，許多過于依賴形式化條件的稅法條款實際上背離了立法精神，成為納稅人濫用稅法條款避稅的漏洞。有必要在反避稅和便于管理之間取得平衡。因此，會計應用實質重于形式原則的關鍵在于會計人員進行職業判斷的“依據”是是否合理可靠。稅法中的實質至上要有明確的法律依據。

2.目標差異。會計的目標是規范企業的會計核算，確保企業向投資人、債權人、政府及其他會計信息使用者提供基本統一、可比的會計信息，從而客觀地反映會計主體的財務狀況和經營成果。會計主要是為企業本身的生產經營服務，代表企業的利益。稅法的目標是通過促使納稅人正確計算應納稅額，正確履行納稅義務，從而及時、足額地征稅，以達到組織財政收入、宏觀調控經濟、維護經濟秩序、保護納稅人和國家的利益。

對于企業會計核算方法、處理方法等，企業可以根據會計制度、并結合自身實際加以選擇。但作為納稅計算，為防止稅源流失，保證企業正確履行納稅義務，必須嚴格按照稅法及其實施細則的規定操作，受稅法法定主義嚴格制約，不能任意選擇或更改。因此，企業的會計核算和納稅計算的差異經常出現。

3.職能差異。在中國目前社會主義市場經濟條件下稅法職能主要有以下三項:一是財政職能，即聚財職能，是稅法所具有的從社會成員手中強制性地取得一部分收入，用以滿足政府提供公共產品所需物質的職責。二是經濟職能，稅收的經濟職能也稱為經濟調節職能，通過稅收制度，影響個人、企業經濟活動和社會經濟運行。三是社會職能，稅法的社會職能也可稱為收入再分配職能，是稅收所具有的影響社會成員收入再分配的職責和功能，克服由市場所決定的社會成員間收入分配懸殊等消極因素，緩解收入分配所引起的各種矛盾。

會計職能是指會計客觀上所具有的作為管理經濟的一種活動。現代會計主要有四項基本職能:一是反映職能，主要是運用價值形式對生產過程進行綜合反映，通過對再生產過程中發生的各種數量的反映，然后透過各數字信息對再生產過程的質量方面進行認識。二是控制功能，主要從價值運動的角度進行計劃的制訂，組織計劃的實施，把實際同計劃相比較，評價取得的成果及在評價計劃成果的基礎上，總結經驗教訓，調整計劃。三是監督功能，就是監督再生產過程中發生的各種經濟活動。四是決策功能，主要表現為參與企業最高層決策和直接從事一些中層業務性決策。

從上面兩個職能的比較來看，稅法從政府籌集收入的角度，主要滿足政府開支的需要，而會計主要從管理角度，面向利益相關者，包括投資人、債權人和社會公眾等。二者功能有著本質區別，為滿足不同的功能，使得在制定稅法法規與會計制度時側重點不同，二者的矛盾必然存在。

二、會計法規與稅法實務差異研究

(一)會計收入與應稅收入比較分析

會計收入與應稅收入是會計和稅法上的兩個不同概念。會計上，對收入的確認和計量有明確規定;稅法上，根據稅種不同有不同的概念，對于增值稅為銷售額，對于營業稅為營業額，對于所得稅則為銷售收入。稅種不同，應稅收入包括的內容、核算方法也不同。鑒于中國主要稅賦來源于增值稅和所得稅的客觀現實，本文僅對會計收入與銷售額、會計收入與銷售收入進行系統比較。

1.會計收入與增值稅應稅銷售額。(1)會計收入與銷售額確認時點差異。根據《增值稅暫行條例》的規定，銷售貨物或者應稅勞務的納稅義務發生時間，按銷售結算方式的不同，具體分為:1)直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據，并將提貨單交給買方的當天;2)托收承付和委托銀行收款方式銷售，為發出貨物并辦妥托收手續當天;3)賒銷和分期收款方式銷售貨物，為合同約定的收款日期;4)預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天;5)委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天;6)銷售應稅勞務，為提供勞務并收訖銷售額或取得索取銷售額憑據當天;7)視同銷售貨物，為貨物移送的當天。根據以上規定，會計和稅法對收入的確認時間上的規定差異較大。會計從實質重于形式和謹慎原則出發，側重于收入的實質性實現。而稅法從組織財政收入角度出發，側重收入的社會價值實現，采用“移動銷售”確認方法。一般來說，銷售額確認時點早于會計收入確認時點。(2)會計收入與銷售額確認內容差異。會計收入的計量充分體現謹慎性原則。當企業預計商品銷售后只能有部分經濟利益流入企業時，只能計量該部分收入;當預計全部經濟利益都不能流入企業時，則會計收入為零。稅法對于謹慎性原則不予承認，要求納稅人在納稅義務發生時間成立后按索取的憑據、銷售合同或協議約定的金額計量銷售額。

2.會計收入與所得稅銷售收入。(1)會計收入與銷售收入確認時點差異。所得稅銷售收入確認時點稅法上未有明確規定，一般參照增值稅法對于銷售額確認時點的規定，所以會計收入與銷售收入的確認時點差異可以參考會計收入與銷售額的確認時點差異，在此不再闡述。(2)會計收入與銷售收入確認內容差異。對于會計收入與所得稅銷售收入確認內容存在的差異，以下就存在較大差異的收入項目按照收入的不同來源分別進行討論。

1)商品銷售收入。商品銷售業務一般屬于增值稅納稅范圍，所以商品銷售的應納所得稅銷售收入與應納增值稅銷售額存在很大的一致性。

2)提供勞務收入確認的差異。企業會計制度根據提供的勞務是否跨年度分別規定:不跨年度的勞務按完成合同法確認收入，即在完成勞務時按合同、發票金額確認收入。跨年度的勞務收入的確認，分為兩種情況:一種情況是在資產負債表日，勞務的結果能夠可靠地估計，應采用完工百分比法確認勞務收入;另一種情況是在資產負債表日，勞務的結果不能可靠地估計，如果預期的勞務成本可以得到補償，根據謹慎性原則，僅將已發生并預期或已經獲得補償的金額確認為勞務收入，并按相同的金額結轉成本，即不確認利潤。如果預期的勞務成本不能全部得到補償，應按能夠得到補償的部分金額確認為勞務收入，并按已發生的實際勞務成本結轉成本，不能得到補償部分的金額不確認收入，全部轉為當期損益。

稅法對勞務收入的確認，規范的較為簡單。根據《企業所得稅暫行條例》，納稅人下列經營業務的收入可以分期確定，并據以計算應納稅所得額:建筑、安裝、裝配工程和提供勞務，持續時間超過一年的，可以按完工進度或完成的工作量確定收入的實現:為其他企業加工、制造大型機械設備、船舶等，持續時間超過一年的，可以按完工進度或完成的工作量確定收入的實現。

據此，會計和稅法對不跨年度的勞務收入確認是一致的，對跨年度勞務收入的確認是有區別的。區別在于，稅法確認勞務收入時不考慮已發生的勞務成本在多大程度上能得到補償，即不承認謹慎原則，只要企業從事了勞務就須確認收入。

3)接受捐贈收入。按現行企業會計制度規定，企業接受捐贈的貨幣資產及非貨幣資產，均不確認收入，而是將扣除應納所得稅后的余額確認為一項所得者權益，計入資本公積。而現行稅法規定:企業接受捐贈的貨幣性資產，須并入當期應納稅所得依法計算繳納企業所得稅。企業接受捐贈的非貨幣性資產，須按接受捐贈時資產的入賬價值確認捐贈收入并入當期應納稅所得，依法計算繳納企業所得稅。

4)讓渡資產使用權收入。會計制度規定使用費收入應按有關的合同協議規定的收費時間和方法確認。不同的使用費收入，其收費的方法和時間不同。如果合同規定使用費一次性支付，而且無須提供后期服務的，應視同該資產的銷售一次確認收入;如果提供后期服務的，應在合同規定的有效期內分期確認收入。如果合同規定使用期分期支付的，應按合同規定的收款時間或者合同規定的收費方式計算金額分期確認收入。

稅法對讓渡資產使用權收入沒有明確的規定，僅對租賃費收入作出了規定。納稅人超過一年以上租賃期，一次收取的租賃費，出租方應按合同約定的租賃期分期計算收入，承租方應相應分期攤銷租賃費。由此可以看出，對于使用費收入稅法要求按合同規定的有效期確認收入，而不管是否提供后續服務。而會計上根據是否提供后續服務，規定了不同的確認方式。

(二) 扣除項目比較分析

1.工薪支出以及三費支出。會計核算的工資總額包括:計時工資、計件工資、獎金、津貼和補貼、加班加點工資以及特殊情況下支付的工資。稅法上的工薪支出與會計工資概念相比，有所擴大。稅法允許扣除的工資支出是指納稅人每一納稅年度支付給在本企業任職或與其有雇傭關系的員工的所有現金或非現金支出的勞務報酬。地區補貼、物價補貼和誤餐補貼均應作為工資薪金支出。并且規定實行計稅工資制，按計入成本費用的實發工資總額與計稅工資總額兩者較低者扣除。三費支出則分別按稅前準予扣除的工資總額的14%、2%、1.5%計算扣除。

2.業務招待費。會計上，發生當期全額據實計入管理費用。稅法上，業務招待費按實際發生數與扣除限額較低者扣除。內資企業扣除限額計算如下:全年銷售(營業)收入凈額在1 500萬元及以下的，不超過銷售收入凈額的5‰;全年銷售收入凈額超過1 500萬元的，不超過該部分的3‰。外資企業交際應酬費扣除限額計算如下:全年銷貨凈額在1 500萬元以下的，不得超過銷貨凈額的5 ‰;全年銷貨凈額超過1 500萬元的，不得超過該部分銷貨凈額的3‰;全年業務收入總額在500萬元以下的，不得超過業務收入總額的10‰;全年業務收入總額超過500萬元的部分，不得超過該部分業務收入總額的5‰ 。

3.廣告支出。會計上，廣告支出在發生當期直接計入營業費用，減少當期會計利潤。外資企業所得稅法規定對廣告支出允許扣除。但是內資企業所得稅法對于廣告支出的扣除規定了扣除標準。廣告支出扣除標準為:(1)糧食類白酒廣告費支出不允許扣除;(2)從事軟件開發、集成電路制造以及其他業務的高新技術企業、互聯網站、從事高新技術創新投資的風險投資企業，自登記成立之日起五個納稅年度內，經主管稅務機構審核，廣告支出可據實扣除;(3)其他廣告費支出按實際支付數與扣除限額兩者較低者扣除，超過部分可無限期在以后納稅年度內扣除。廣告支出扣除限額為年銷售(營業)收入X扣除比例，制藥、食品、日化、家電、通信、軟件開發、集成電路、房地產開發、體育文化和家具建材商城等行業的企業，扣除比例為8%，其他行業的企業，扣除比例為2%。

4.業務宣傳費。業務宣傳費是指未通過媒體傳播的廣告性質的業務宣傳費用，包括廣告性質的禮品支出等。會計上，屬于營業費用，發生當期全額計入損益。而按照稅法規定，業務宣傳費按實際支付額與年銷售(營業)收入的5‰兩者較低者扣除，超過部分不得在以后納稅年度扣除。

5.捐贈支出。會計規定，不分公益性捐贈、非公益性捐贈，將捐贈的資產賬面價值以及捐贈中產生的應納流轉稅款一同計入“營業外支出”，減少當期會計利潤。稅法規定，企業將自產、委托加工、外購的非貨幣性資產用于捐贈，應視同銷售。屬于非公益性捐贈支出以及超過扣除限額的公益性、救濟性捐贈支出不得稅前扣除。捐贈對象為紅十字事業、公益性青少年活動場所、老年服務機構、農村義務教育的公益性捐贈支出可以據實扣除。捐贈對象為公益性文化事業單位的公益性捐贈支出，扣除限額為納稅調整前所得的10%，其他公益性捐贈支出的扣除限額為納稅調整前所得的3%。

三、會計法規與稅法協調的長效機制

1.開展會計法規與稅法相互協調的理論研究。近幾年來，對會計法規與稅法分離的研究日益受到重視，但對兩者協調的研究卻很少。這里的協調，是指要正確認識兩者的區別和聯系，把握好分離或統一的“度”，既不能因為兩者的目的，原則等不同，片面追求或夸大兩者的差異，從一個極端走向另一個極端;也不能因為兩者存在緊密聯系，無視兩者的差異，回復到“稅會合一”的傳統模式。這就要求我們必須重視和加強對會計法規與稅法協調的目標、模式、原則和方法等的理論研究，以促進會計理論和實務的發展和完善，并為會計利潤與應稅所得差異的協調提供深厚的理論基礎。

2.政府運用行政手段從宏觀領域加強對稅法和會計制度的協調。具體會計準則、《企業會計制度》、《金融企業會計制度》的陸續頒布，在會計原則和處理方法上發生顯著變化，對會計利潤及應稅所得產生了較大的影響，導致兩者之間的差異性增強。因此，需對現行的會計核算制度和稅法進行審視，找出相互不適應的方面，并加以研究，以便協調，而不是單純滿足某一方面的需要。以目前的狀況來看，中國稅法改革相對于會計改革有一定的滯后性，因此，稅務部門要加強對會計的研究，分析現行稅法與會計準則、會計制度之間的異同點，根據會計制度改革后對應稅所得產生的影響和經濟環境的變化，及時進行修改、補充和完善，在不違背稅收原則的前提下，承認會計制度中處理方法的合理部分，盡量縮小與會計制度的矛盾或差異。同樣，會計制度的制定和修訂，在不違背會計原則的前提下，也應盡量與稅法保持一致，盡可能縮小會計方法的選擇范圍，消除因與稅法確認標準不同而產生的復雜差異。為此，會計制度的制定者和稅法的制定者應加強溝通與合作，通過適度協調，將納稅調整事項降至最低限度。當然，無論是會計還是稅法，在協調過程中需要作出修改時，都必須十分慎重，要經過周密的調查分析和嚴格的科學論證，以保證會計制度和稅法的穩定性和權威性。

3.改進和完善差異調整的會計處理方法。目前，企業對差異的會計處理以賬外調整為主，在納稅申報表中體現，無法與日常的會計記錄相銜接，也不利于與稅務機關的信息交流。為了完整系統地反映差異的形成及納稅調整情況，企業應當增設必要的明細賬和備查賬，規范賬簿記錄。對差異的調整情況，應在財務會計報告中作相應披露。現行披露方法只反映差異對所得稅的影響結果，沒有反映差異的形成過程，因此，可在利潤表的“利潤總額”與“所得稅”項目之間增列“納稅調整增加額”，“納稅調整減少額”和“應納稅所得額”三個項目，其調整金額根據有關明細賬和備查賬的記錄分析計算填列，以反映差異調整的全貌。

4.小企業按稅法規定選擇會計處理方法。按照中國企業會計制度改革的總體思路，國家統一的會計制度由《企業會計制度》、《金融企業會計制度》、《小企業會計制度》和《新會計準則體系》構成。在中國，小型企業會計信息的外部使用者相對較少，主要是稅務部門，若不是稅法的強制性規定，個別企業連賬簿也很難建立起來。由于小企業的利益與個人利益高度統一，逃避納稅的可能性也比大中型企業大得多。

5.職業培訓機構加強對企業會計和稅務人員的業務培訓。會計目標與稅法目標的分離之所以在實務領域引起巨大反響，主要在于二者差異項目過多，在企業按稅法要求做納稅調整時，會計與稅務人員都必須熟練掌握和計算調整項目，不得有絲毫差錯，由此產生的煩瑣和障礙給會計和稅務人員帶來煩惱。因此，要做好協調工作，除聘用專業素質較高的人員于相關崗位外，還應充分發揮職業培訓機構的作用，大力加強對企業會計和稅務人員的崗位業務培訓，使會計和稅務人員都能切實掌握會計和稅法的規定，明了二者的差異，擅長對差異的處理，提高征納稅人員雙方的崗位技能，從人員方面做好相應的協調工作。

總之，會計法規與稅法差異的協調涉及理論界和實務領域的方方面面，是一項復雜的系統工程，在理論界深入研究的基礎上，政府從宏觀角度入手進行政策協調，職業培訓機構和中介機構從微觀領域對從業人員進行協調技能的幫助，稅務部門加強對協調行為的監管，通過建立這樣一個上下統一的協調機制，逐步解決納稅實踐中差異引發的問題。

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Accounting Regulations and Tax Differences and Coordinate Research

ZENG Qiu-xiang

(Hunan Yueyang Radio and Television University， Yueyang 414000， China)

Abstract:Deepening of economic reform and market economy， tax system and accounting system to promote continued reform， and led to further separation of the two. This article from my tax would be the status quo of separation， combined with accounting and tax related theories to our current tax laws and accounting systems， standards-based， to explore the necessity of the tax and accounting differences and theoretical basis of the causes， from revenue recognition， and fee deductions for a comprehensive， systematic analysis of China’s tax laws and accounting differences in practical operation. On how to deal with the differences between the accounting and tax law， taking into account the actual situation of our country， it should be a top-down from the macro to the micro-establish an effective coordination mechanism， and gradually resolve tax problems caused by differences in practice.

Key words: accounting regulations; tax law; differences; coordination[責任編輯 陳麗敏]