論會(huì)計(jì)目標(biāo)及其實(shí)現(xiàn)

[摘 要] 理想狀態(tài)下的決策有用會(huì)計(jì)目標(biāo)是可以實(shí)現(xiàn)的，非理想狀態(tài)下由于信息不對(duì)稱的存在，影響了決策有用目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。信息觀和計(jì)量觀是兩種不同的財(cái)務(wù)報(bào)告方式，對(duì)信息觀和計(jì)量觀的均衡能夠有效消除信息不對(duì)稱，從而有助于決策有用目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì)目標(biāo);決策有用;信息觀;計(jì)量觀;實(shí)現(xiàn)

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2010 . 04 . 007

[中圖分類號(hào)]F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1673 - 0194(2010)04 - 0024 - 03

會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)運(yùn)行的方向、目的及需要達(dá)到的要求[1]。它不僅是會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)，而且是會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)。對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究，不僅有助于會(huì)計(jì)理論體系的構(gòu)建，而且對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定具有指導(dǎo)作用，從而更好地指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐工作。

一、現(xiàn)有會(huì)計(jì)目標(biāo)理論

關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)問(wèn)題的理論研究至少可以追溯到20世紀(jì)30年代，但是直至20世紀(jì)60年代才開(kāi)始進(jìn)行比較深入、系統(tǒng)的研究。理論界對(duì)于會(huì)計(jì)目標(biāo)有兩種主要觀點(diǎn)，即受托責(zé)任觀和決策有用觀。

(一)受托責(zé)任觀

這種觀點(diǎn)認(rèn)為:會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是以適當(dāng)?shù)姆绞接行Х从呈芡腥说氖芡胸?zé)任及其履行情況。這一觀點(diǎn)的產(chǎn)生在于企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離。委托方(資源所有者)將資源委托給受托方(資源的經(jīng)營(yíng)者)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，并且這種委托—受托關(guān)系是很直接的。在這種情況下，會(huì)計(jì)通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)者(受托方)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告，向所有者(委托方)報(bào)告其經(jīng)濟(jì)資源的利用情況，所提供的會(huì)計(jì)信息一方面如實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，另一方面監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者對(duì)其受托責(zé)任的履行情況。也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)應(yīng)向委托人報(bào)告受托人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其成果，并以反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?yōu)槠湓u(píng)價(jià)中心。從這兩方面出發(fā)，企業(yè)在提供會(huì)計(jì)信息時(shí)，強(qiáng)調(diào)計(jì)量結(jié)果的客觀性與可靠性，計(jì)量模式的選擇也主要采用歷史成本計(jì)量模式。

(二)決策有用觀

這種觀點(diǎn)認(rèn)為:會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是向信息的使用者提供對(duì)其決策有用的信息。隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，直接的委托代理關(guān)系變得十分模糊，資源的所有者對(duì)于委托資源的有效管理的關(guān)注程度降低，轉(zhuǎn)而更多關(guān)注所投資企業(yè)在資本市場(chǎng)上的風(fēng)險(xiǎn)與收益情況。這就需要會(huì)計(jì)提供的會(huì)計(jì)信息具有預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性，使使用者能比較準(zhǔn)確地預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流的金額、時(shí)間及不確定性，以做出正確的經(jīng)濟(jì)決策。從這一點(diǎn)來(lái)看，決策有用觀更加強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性，在計(jì)量模式上更多地選擇公允價(jià)值計(jì)量。

從目前的情況來(lái)看，受托責(zé)任觀與決策有用觀在逐漸走向統(tǒng)一。事實(shí)上，受托責(zé)任觀與決策有用觀并不互相排斥，委托人通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告評(píng)價(jià)受托責(zé)任的履行，目的在于做出是否繼續(xù)維持或終止委托關(guān)系的決策。所以，可以將受托責(zé)任觀看作是決策有用觀的從屬。而決策有用的基礎(chǔ)在于會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與可靠性。

二、不同條件對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的影響

研究會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，必須首先理清其實(shí)現(xiàn)的機(jī)制途徑，即會(huì)計(jì)信息、投資者信息需求與股票市場(chǎng)股價(jià)的之間的關(guān)系問(wèn)題。使用者做出決策需要會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量影響投資者的決策。股票市場(chǎng)上投資者的決策行為相互影響形成一定的價(jià)格，由此產(chǎn)生了股價(jià)與會(huì)計(jì)信息之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，如圖1所示。

在理想狀態(tài)下，經(jīng)濟(jì)以完美和完全的市場(chǎng)機(jī)制為特征，不存在信息不對(duì)稱或其他影響市場(chǎng)公平、有效運(yùn)作的障礙。在這種狀態(tài)下，企業(yè)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)價(jià)是建立在未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的基礎(chǔ)之上的。財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息是關(guān)于企業(yè)未來(lái)收益的折現(xiàn)值，反映投資者的未來(lái)投資收益。財(cái)務(wù)報(bào)表同時(shí)具有了完全的相關(guān)性和可靠性，投資者能夠據(jù)此做出準(zhǔn)確的決策判斷，并在股價(jià)上予以反映。

而現(xiàn)實(shí)之中，理想的狀態(tài)并不存在。“理想狀態(tài)”僅僅只是一種理想，討論它的意義在于提供一種判斷理想程度的標(biāo)準(zhǔn)。以我國(guó)為例，現(xiàn)階段的經(jīng)濟(jì)環(huán)境還“很不理想”。從會(huì)計(jì)信息的供給方看，我國(guó)上市公司的絕大部分股權(quán)是由國(guó)家股和法人股構(gòu)成，并相應(yīng)掌握公司的實(shí)際控制權(quán)，對(duì)會(huì)計(jì)信息的編報(bào)和傳遞存在暗箱操作，會(huì)計(jì)造假行為時(shí)有發(fā)生，會(huì)計(jì)信息的可靠性和公允性令人質(zhì)疑;從會(huì)計(jì)信息的需求方看，資本市場(chǎng)上充斥著大量的投機(jī)者，投資者的投資理念不成熟，基本都是以短期套利為目的，缺乏基本的理性投資意識(shí)。這種不良的投資心態(tài)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量被人為降低，投資者的盲目追求“暗示”那些追求短期利益的上市公司采取造假行為，最后得到的往往是一張經(jīng)過(guò)粉飾的低質(zhì)量報(bào)表。此外，由于證券市場(chǎng)監(jiān)管水平不高，法律法規(guī)體系不完善，會(huì)計(jì)信息可以輕易被操縱，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量水平令人擔(dān)憂。

通過(guò)以上分析可以發(fā)現(xiàn)，非理想狀態(tài)的一個(gè)顯著特征就是企業(yè)管理者與投資者之間存在信息不對(duì)稱，投資者無(wú)法從企業(yè)對(duì)外提供的財(cái)務(wù)報(bào)表中獲得有助于其進(jìn)行投資決策的信息。從管理者的角度看，或是為了更容易地籌集資本，或是為了掩飾企業(yè)不良的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，逃避受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，或是出于為自身謀取私利的目的，在股票市場(chǎng)上進(jìn)行內(nèi)幕交易，抑或是為了保持企業(yè)的獲利能力，避免外來(lái)者的競(jìng)爭(zhēng)，即使在企業(yè)盈利狀況良好的情況下，對(duì)外提供的財(cái)務(wù)報(bào)告也不予以充分披露等，所有這些都將導(dǎo)致管理者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的選擇性披露，有時(shí)甚至?xí)摷傩畔ⅰ耐顿Y者的角度看，投資者得不到有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的可靠信息，無(wú)法對(duì)其未來(lái)投資收益做出比較準(zhǔn)確判斷，其直接后果就是造成對(duì)要投資企業(yè)的逆向選擇。無(wú)論是管理者對(duì)信息的選擇性披露，還是投資者的逆向選擇，均會(huì)導(dǎo)致股價(jià)在一定程度上的扭曲。我們認(rèn)為，決策有用會(huì)計(jì)目標(biāo)的最高層次是實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)是通過(guò)投資者的投資選擇來(lái)實(shí)現(xiàn)的。但是股票市場(chǎng)上股價(jià)異常卻無(wú)法幫助其做出正確判斷，究其原因，在于企業(yè)對(duì)外提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量水平不高，沒(méi)有有效消除投資者與企業(yè)管理者之間的信息不對(duì)稱。

三、基于信息觀與計(jì)量觀的決策有用會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)

(一)理論基礎(chǔ)——信息觀與計(jì)量觀

非理想狀態(tài)下會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性很難同時(shí)得到完全的滿足，我們只能盡量使得會(huì)計(jì)信息在相關(guān)性和可靠性之間達(dá)到一種平衡。會(huì)計(jì)通過(guò)向投資者和財(cái)務(wù)報(bào)表使用者充分披露相關(guān)、可靠、及時(shí)和符合成本效益原則的信息，而提供了一種“平等的交易環(huán)境”[2]。這便是決策有用的信息觀與計(jì)量觀。

信息觀將決策的有用性等同于信息含量，它認(rèn)為預(yù)測(cè)未來(lái)公司業(yè)績(jī)的責(zé)任在個(gè)人，并且專注于為此提供決策有用的信息。在資本市場(chǎng)次強(qiáng)式有效的假設(shè)之下，理性的投資者能夠?qū)λ幸压_(kāi)的信息(包括財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息)進(jìn)行識(shí)別、吸收，做出正確的估計(jì)與判斷。因此，信息觀倡導(dǎo)企業(yè)按照公開(kāi)、公平、充分的信息披露機(jī)制提供會(huì)計(jì)信息，而披露的形式并不重要，除了在表內(nèi)進(jìn)行披露之外，也可以列于報(bào)表附注之中。

計(jì)量觀則認(rèn)為，為了更好地幫助信息的使用者預(yù)測(cè)公司未來(lái)的經(jīng)營(yíng)情況，在具有合理可靠性的前提之下，使得決策有用性得以提高，會(huì)計(jì)人員應(yīng)負(fù)責(zé)將公允價(jià)值融入財(cái)務(wù)報(bào)表中。“最近幾年，現(xiàn)行價(jià)值會(huì)計(jì)在財(cái)務(wù)報(bào)表中的運(yùn)用有相當(dāng)大幅度的增加，似乎會(huì)計(jì)人員正通過(guò)承擔(dān)更多的責(zé)任，通過(guò)把公允價(jià)值納入賬冊(cè)的方式提高決策有用性”[2]。會(huì)計(jì)人員對(duì)部分項(xiàng)目的計(jì)價(jià)直接采用公允價(jià)值計(jì)量，直接對(duì)其做出價(jià)值上的判斷，替代了信息使用者自己的估計(jì)，從而降低了非理想環(huán)境下會(huì)計(jì)信息的使用者與供給者(公司管理者)之間的信息不對(duì)稱。

總的來(lái)說(shuō)，信息觀和計(jì)量觀作為兩種不同的財(cái)務(wù)報(bào)告方式，雖然對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量各有不同的側(cè)重:一種是強(qiáng)調(diào)充分披露具有較高可靠性的信息，另一種是強(qiáng)調(diào)運(yùn)用公允價(jià)值的計(jì)量屬性，以幫助投資者盡可能準(zhǔn)確地預(yù)測(cè)企業(yè)內(nèi)在價(jià)值，但它們的最終目標(biāo)是一致的，即對(duì)外提供有助于會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行決策的信息。

(二)實(shí)際運(yùn)用——在新準(zhǔn)則中的體現(xiàn)

從我國(guó)目前的實(shí)際情況來(lái)看，資本市場(chǎng)尚未達(dá)到次強(qiáng)式有效，單純依靠對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的充分披露不足以保證決策有用目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，如果過(guò)多地強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值計(jì)量在預(yù)測(cè)企業(yè)價(jià)值方面的作用，由于在確定公允價(jià)值時(shí)更多地依靠會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，則必然會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的可靠性。從新準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的表述來(lái)看，“有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策”[3]，則體現(xiàn)出新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息可靠性與相關(guān)性均有所要求。

1. 新準(zhǔn)則中規(guī)定:財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告包括會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料。會(huì)計(jì)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表等。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了至少應(yīng)當(dāng)包括的報(bào)表、其他應(yīng)披露的相關(guān)信息和資料，比如:企業(yè)管理當(dāng)局有關(guān)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)問(wèn)題的分析和前瞻性信息，有關(guān)股東和管理人員的信息，企業(yè)經(jīng)營(yíng)背景和社會(huì)責(zé)任等。這些信息的充分披露，有助于使用者更好地了解企業(yè)的實(shí)際情況，幫助其做出正確決策。

2. 新準(zhǔn)則在基本準(zhǔn)則中引入了公允價(jià)值的計(jì)量屬性，在具體準(zhǔn)則如《投資性房地產(chǎn)》、《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《生物資產(chǎn)》中，直接引入了公允價(jià)值計(jì)量，在《債務(wù)重組》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》等其他準(zhǔn)則中也部分引入了公允價(jià)值計(jì)量。而在實(shí)際運(yùn)用中，更是針對(duì)我國(guó)的實(shí)際情況，做出了一定的規(guī)定和改進(jìn)，減少了含有較多假設(shè)性的估計(jì)技術(shù)(如對(duì)于投資性房地產(chǎn)的價(jià)值確定)，也就是說(shuō)只有在保證一定可靠性前提下，才允許相關(guān)性較強(qiáng)的公允價(jià)值的使用。

從以上的規(guī)定可以看出，新準(zhǔn)則對(duì)信息觀與計(jì)量觀均有所體現(xiàn)，并且在一定程度上表現(xiàn)為對(duì)二者的均衡，其目的在于提高企業(yè)對(duì)外提供會(huì)計(jì)信息的決策有用性。

四、結(jié)束語(yǔ)

決策有用的會(huì)計(jì)目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)，很大程度上取決于企業(yè)管理者與投資者之間的信息不對(duì)稱能否消除。筆者認(rèn)為，全面反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息能夠有效解決這一問(wèn)題。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，努力提高會(huì)計(jì)信息的可靠性與相關(guān)性。但是，從會(huì)計(jì)信息的需求方來(lái)看，單純地強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，尚不足以實(shí)現(xiàn)決策有用的目標(biāo)，投資者理解和利用會(huì)計(jì)信息的能力也是影響其決策的因素之一。信息不對(duì)稱是供求雙方之間的不對(duì)稱，只有雙方的共同改進(jìn):供給方改善所提供信息的質(zhì)量，需求方增強(qiáng)自身對(duì)信息的解讀和判斷能力，才能有效解決信息不對(duì)稱的問(wèn)題，才能最終有利于決策有用會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

主要參考文獻(xiàn)

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