兩種成本核算方法的應用與比較

孟德龍

（塔河林業局塔林林場，黑龍江 塔河 165200）

隨著我國經濟的發展和市場的成熟,競爭愈發激烈,企業要想獲得和保持持久競爭優勢,成本信息的有效性和相關性不可忽視。而成本核算是企業獲得成本信息最重要的手段,因此,成本核算方法的選擇非常重要。本文就我國目前采用的制造成本法、西方廣泛采用的作業成本法,以及成本會計的新發展——資源消耗會計的理論與應用作一比較和分析。

1 制造成本法

1.1 制造成本法的核算特點

制造成本法是制造企業傳統的成本核算方法,該核算方法將企業一定期間的費用劃分為為產品生產而發生的生產費用和與產品生產過程無關的期間費用兩部分。只有生產費用才能最終計入產品的生產成本,而期間費用計入當期損益,與當期產品成本的計算無關。

核算內容。制造成本法將企業的制造成本劃分為三個基本制造成本項目:直接材料、直接人工和制造費用。當然,在企業有需要的時候,可以增加成本項目,例如,廢品產生較多的企業,可以增加“廢品損失”成本項目;燃料消耗較多的企業,可以增加“燃料”成本項目等等。制造成本法在核算時,主要是將企業的生產費用劃分為料、工、費三個基本的成本項目,然后進行核算,繼而計算出產品成本計算對象的成本。

核算方法。制造成本法的核算方法包含三種基本的成本計算方法,即品種法、分批法和分步法。這三種基本成本計算方法在成本計算對象、成本計算期以及期末生產費用的分配上各有不同。因此,不同的企業,其生產特點不同,生產工藝和生產組織的差別導致了企業在采用制造成本法進行成本核算時,選擇成本計算方法的不同。

1.2 制造成本法成本核算的弊端

制造費用的核算。采用制造成本法核算成本時,制造費用的分配方法有生產工時比例分配法、機器工時比例分配法、年度計劃分配率分配法等。制造費用屬于企業的間接費用,按照基本生產車間來歸集,并于期末分配至不同的成本計算對象。在傳統的勞動密集型企業里,直接人工所占的比重較大,制造費用占的比重較小,因而用上述分配方法來分配制造費用,即便有不合理之處,但因為比重較小,通常也不會嚴重扭曲產品成本;又因為該方法的簡便易行,被多數制造業企業樂于采用。但是,在先進制造環境下,大量人工被機器取代,制造費用大比例上升。

期間費用的核算。制造成本法下,只有生產費用才能最終計入產品成本,而期間費用是計入當期損益的。但是,有些期間費用雖然不是在生產過程中發生的,但卻與產品成本有著密切聯系。例如,在高新技術發展較快的前提下,產品投產前的研發費用增加較多,但是這部分費用不屬于生產費用,制造成本法沒有將其計入產品生產成本,而是計入了期間費用,從產品成本中剔除出去,不利于產品生產成本的準確計算。同時對于配送、顧客服務等與產品定價有關的成本也不包括在成本的范疇內,容易誤導定價決策。

人工費用的核算。制造成本法下,成本項目中所致的人工費用的核算包含兩部分:直接人工費用(生產一線工人的工資和福利費)、計入制造費用的基本生產車間管理人員的工資和福利費。不包括研究開發、設計等人員的工資和福利費,也不包括員工招聘、培訓等支出,而這些人工費用也是與產品成本密切相關的,人工費用核算內容的不準確性會導致產品成本計算的不準確。

2 作業成本法

2.1 作業成本法的產生

由上所述,由于種種弊端的存在,使得傳統的制造成本法難以為企業提供準確的成本信息。因此,需要構建一個新的成本管理模式與之相適應。基于這種要求,1971年,美國會計學者斯托布斯博士出版了具有重大影響的《作業成本計算和投入產出會計》一書,揭開了全面研究的新的成本會計管理模式的序幕。后來世界各國學者開始關注并研究這一新的成本計算方法。

2.2 作業成本法的核算特點

作業成本法是以作業為核算對象,核算各個作業所耗的生產資源,計算出各個作業的成本,然后按各最終產品所耗用的作業數量將各作業的成本分配計入各最終產品,從而計算出各種最終產品總成本和單位成本的一種成本核算方法。

核算內容。在作業成本計算法下,產品成本不是制造成本,而是完全成本,對于某一個制造中心而言,所有的費用只要是合理的、有效的,都是對最終產出有益的費用,因而都應計入產品成本。作業成本法強調費用支出的因果,而不論其是否與生產過程直接有關。

核算方法。作業成本法認為企業的經營活動是由一系列作業活動組成,產品消耗作業,作業消耗資源。作業成本法的成本核算對象是各個作業,核算各個作業所耗的生產資源,計算出各個作業的成本,然后按各最終產品所耗用的作業數量將各作業的成本分配計入各最終產品,從而計算出各種最終產品的總成本和單位成本。

核算流程。作業成本法是以“成本動因”理論為基本依據的一種成本核算方法,關鍵是要確認產生作業的成本動因,并使產出物和投入之間建立因果關系。在計算產品成本時,作業成本法的基本原理是產品消耗作業、作業消耗資源,將著眼點從傳統的“產品”轉移到“作業”上。因此,作業成本法應用于成本計算的流程基本為:以作業為核算對象,首先根據資源動因將資源費用分配到作業,再由作業動因追蹤到產品,最終得出產品成本。

作業成本法的應用,拓寬了成本計算的范圍,并且在費用分配時,將單一標準的分配基礎改為按成本動因的多標準分配,排除了人為設定的分配標準的不合理性對成本計算的影響,提高了成本計算的透明度和準確性。因此,企業管理者更傾向于采用作業成本法提供的成本信息。但是隨著作業成本法的深入應用,其弊端也一一顯現。

2.3 作業成本法成本核算的弊端

操作性差。采用作業成本法核算成本的重大缺陷是操作性差。表現為:首先工作量太大。最初推出作業成本法時,它主要用于單部門和區域的成本核算、分析,這種簡單環境下,作業成本法的效果特別顯著,但是如果要大范圍地推行這種方法,工作量就會很大。其次,獲取作業成本法核算所需的成本資料有困難。傳統會計信息系統下按照部門來歸集和分配各項費用;而作業成本法應用時則根據作業耗費資源的情況、跨越了傳統的部門來確定成本。因此,企業要采用此方法,勢必要進行會計系統的再造,其成本較高。

核算中作業劃分的難題。首先,傳統作業成本法下,對作業的劃分是按成本驅動因素為標準來劃分的,而成本驅動因素的確定則以因果關系為主,對于一些存在但沒有表現出明確的因果關系的因素會被忽略,這必然導致一些作業的劃分不能夠準確反映真實情況。其次,在傳統作業成本法下,作業的劃分無既定標準依據,只能依據經驗進行,對于未來的作業,如果遇到新情況可能會考慮不周全。在當前訂單式生產成為趨勢的形勢下,若是仍按傳統作業成本法進行作業劃分,就很難在較短的時間內將作業劃分準確,不但會增加許多工作量,其效果也無法保證。

核算過程中的問題。作業成本法是基于作業來分配費用的,所消耗資源的費用首先是被歸集到作業中,然后再分配到產品成本中。但是,作業成本法下成本中心可能只存在一個成本動因,也可能有兩個或多個成本動因,因此會產生多個產出計量單位。在將成本中心的費用分配到作業中時,就會存在這樣的問題:由于多個產出計量單位的存在,作業所消耗的各種資源具有不同的計量單位,將成本歸集到作業時難以準確計量資源消耗的數量,僅限靜態的貨幣指標,所以難于清晰地反映資源消耗情況,不能動態地強化成本管理,會影響最終產品成本計算和分配的正確性。

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