增值稅轉型及機器設備評估實務的探討

一、增值稅稅收體系的變化

為推進增值稅制度完善，促進國民經濟平穩較快發展，國務院決定，自2009年1月1日起，在全國實施增值稅轉型改革，發布了《財政部 國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)，同時頒布了《暫行條例》和《細則》。顯然，2009年1月1日起開始實施條例和細則后，增值稅從“生產型”轉變為“消費型”。

從稅收角度看，增值稅是一種價外稅，取決于商品的價格和適用的稅率。這也明確了增值稅和價格的關系。無論在新的或者舊的稅收體系下，機器設備的價格并未發生變化，改變的只是納稅方法。納稅方法的改變對兩個稅種產生直接影響:一是引起購進固定資產的增值稅一般納稅人當期應納增值稅減少;二是引起當期應納所得稅增加。那么，增值稅轉型對機器設備評估產生了什么影響呢?

從評估角度看，機器設備可以以單項設備的形式存在，也可以作為整體組合、或者某項整體資產的一部分存在，存在方式不同，其價值內涵也不同。同時，即使在相同的價值內涵下，評估實務中采用不同的評估方法，對增值稅轉型影響處理方式也不一樣。本文試從不同的價值內涵下采用不同的評估方法，對增值稅轉型對資產評估各種可能產生的影響及評估實務中如何處理等問題進行理論上的分析，希望和業內人士共同探討。

二、增值稅轉型對資產評估的具體影響及評估實務中如何處理

機器設備可以作為整體資產的一個組成部分，也可以是獨立使用或單獨銷售的資產。前者所能夠實現的價值取決于該設備對整體的貢獻，后者只能實現該設備單獨銷售的變現價值。注冊資產評估師在執行機器設備評估業務時，一般是根據客戶確定的評估用途，明確評估目的。評估目的是價值分析的基礎，對價值類型的選擇有著直接的影響。本文從以機器設備轉讓、作為實物資產出資、抵押、拍賣等評估目的(即機器設備作為直接評估對象的評估)和以股權轉讓、增資擴股等為評估目的(即機器設備作為整體資產的一部分的整體企業價值評估)兩個方面入手對增值稅轉型的影響進行分析。

(一)機器設備直接作為評估對象

在機器設備直接作為評估對象的評估業務中，機器設備的價值內涵是市場含稅價值，增值稅應作為機器設備評估價值的一部分，一般無需扣除，增值稅轉型對資產評估的影響主要是新稅收體系下機器設備所適用的稅率所引起的。下面對不同方法下增值稅的影響進行分析。

1.成本法

替代性原則是重置成本法的基礎，根據替代性原則，在進行資產交易時，購買者所愿意支付的價格，不會超過按市場標準重新購置或構建該項資產所付出的成本。如企業以全新的機器設備作為實物資產投資或者轉讓為目的的評估中，按照替代性原則的思路，企業的投資額(即機器設備的評估值)就是購買這部分機器設備需要支付的現金，需要支付的現金應當是設備不含稅價格加上購買機器設備需要繳納的增值稅。2009年1月1日以后，增值稅由生產型轉為消費型，企業的投資額(即機器設備的評估值)仍然是購買這部分機器設備需要支付的現金(設備的不含稅價格加上增值稅)，轉型以后發生變化的只是被投資企業從投資者取得設備的同時也從投資者處取得的一項權益——增值稅抵扣權，該項權益的對價就是機器設備的增值稅。可見，根據《通知》，2009年1月1日以后購入的新設備的增值稅可以從銷項稅額中抵扣，但在以機器設備作為直接評估對象的資產評估中，對機器設備的評估處理應該和以前一樣，即評估值應該包含增值稅。

那么增值稅轉型對機器設備的評估沒有影響嗎?顯然不是的，除了購置日期不同其他條件均相同的機器設備，作為理性投資人，肯定是選擇2009年1月1日以后購入的設備。其理由可以從視同銷售的角度來分析，從《通知》第四條可以看出，2009年1月1日之前購入的機器設備和之后購入的機器設備在銷售(或視同銷售)時適用的增值稅率是不同的。我們在評估實務中，對被評估對象的購置日期應該予以關注，以確定不同的適用稅率。例如，以機器設備作為實物資產出資為評估目的業務中，我們在對一臺2008年12月31日開票購入和2009年1月1日開票購入的完全相同的全新機器設備采用成本法評估時，在新稅收體系下，前者的評估值為不含稅交易價×(1+4%×50%)，后者的評估值為不含稅交易價×(1+17%)。

2.收益法

收益法是從資產買方的角度衡量資產的價值，即買方購買的實際是資產未來的盈利能力，買方希望付出的成本不會高于資產所帶來的未來收益的現值。在評估實務中對可單獨獲利的機器設備或者生產線可以采用收益法進行評估。增值稅轉型以前，購買機器設備需要支付的增值稅都是通過折舊的方式，在折舊年限內逐年計入成本，從而通過減少每年的所得稅現金流流出而影響機器設備的價值。那么增值稅轉型以后，購置機器設備所支付的增值稅因其可以從銷項稅額中抵扣，故在測算現金流時，在考慮企業當期是否有足夠的增值稅銷項稅的基礎上，可以直接作為增值稅現金流流出的減少或視為現金流流入的增加，同時在預測折舊額時應注意是不包含增值稅的。