淺談增值稅轉(zhuǎn)型與機器設(shè)備成本法評估

一、增值稅轉(zhuǎn)型對機器設(shè)備市場價值影響的分析

增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物、進口貨物以及提供加工、修理修配勞務(wù)的單位和個人，就其取得貨物的銷售額、進口貨物金額、應(yīng)稅勞務(wù)銷售額計算稅款，并實行稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅。

所謂增值稅轉(zhuǎn)型，就是將中國現(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費型增值稅。它有利于企業(yè)進行設(shè)備更新改造。在生產(chǎn)型增值稅稅制下，企業(yè)所購買的固定資產(chǎn)所包含的增值稅稅金，不允許稅前扣除;而實行消費型增值稅，則意味著這部分稅金可以在稅前抵扣。

增值稅一般情況下不構(gòu)成企業(yè)損益表中的一項內(nèi)容(出口退稅中使用稅率與退稅率差額進成本除外)。它是價外稅，這一點就明確了增值稅和價格的關(guān)系。因而無論增值稅是消費型還是生產(chǎn)型，商品的價格是不變的。

在過去增值稅屬于生產(chǎn)型的時候，由于國家稅收政策規(guī)定了固定資產(chǎn)的增值稅不得抵扣，也就造成了評估師在取價的時候需要考慮增值稅因素。這是符合當(dāng)時的稅收政策的。

由過去的稅收體系轉(zhuǎn)變?yōu)槟壳暗亩愂阵w系，變化的只是納稅方法，從以前的不能抵扣到目前的允許流轉(zhuǎn)，這個和機器設(shè)備的價格完全沒有關(guān)系。新稅制實行后設(shè)備的減值完全是由于國家政策變動造成的，是稅收政策的變動，而非設(shè)備的市場價值變動。

二、增值稅轉(zhuǎn)型對機器設(shè)備成本法評估的影響

(一)增值稅轉(zhuǎn)型后的規(guī)定

財政部、國家稅務(wù)總局財稅《關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)第四條規(guī)定:自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)(以下簡稱已使用過的固定資產(chǎn))，應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅:

1.銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅;

2.2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅;

3.2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅;銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。

(二)機器設(shè)備評估準(zhǔn)則對評估的相關(guān)要求

根據(jù)《資產(chǎn)評估準(zhǔn)則——機器設(shè)備》，注冊資產(chǎn)評估師執(zhí)行機器設(shè)備評估業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)評估目的、評估對象、價值類型、資料收集情況等相關(guān)條件，分析成本法、市場法和收益法三種資產(chǎn)評估基本方法的適用性，并恰當(dāng)選擇評估方法。注冊資產(chǎn)評估師在運用成本法評估機器設(shè)備時，應(yīng)當(dāng)明確機器設(shè)備的重置成本包括購置或者購建設(shè)備所發(fā)生的必要的、合理的成本、利潤和相關(guān)稅費等。注冊資產(chǎn)評估師應(yīng)當(dāng)合理確定重置成本的構(gòu)成要素。

增值稅轉(zhuǎn)型前，增值稅額作為重置成本的構(gòu)成要素，組成機器設(shè)備價值。新稅制實行后，筆者認為機器設(shè)備的重置成本從長遠來看一般不應(yīng)考慮增值稅。

在實際操作中，機器設(shè)備主要采用成本法進行評估。本文主要從成本法評估的角度分析增值稅轉(zhuǎn)型對機器設(shè)備價值的影響。如果采用市場法，可參照成本法原則處理;如果采用收益法，一般無需考慮增值稅問題。

(三)增值稅轉(zhuǎn)型對機器設(shè)備成本法評估的影響

增值稅對機器設(shè)備評估的影響應(yīng)區(qū)分是單項資產(chǎn)評估(如機器設(shè)備轉(zhuǎn)讓、投資等經(jīng)濟行為)還是企業(yè)價值評估中涉及的機器設(shè)備評估。

1.在單項資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)中，評估對象是機器設(shè)備本身，我們在使用成本法時，在機器設(shè)備評估原值中應(yīng)剔除增值稅。但應(yīng)在評估報告中說明評估結(jié)果是不包含增值稅的。這樣的評估結(jié)果在機器設(shè)備轉(zhuǎn)讓、投資過程中各方都能接受的，且與實際情況也是相符的。

2.在企業(yè)價值評估中，評估對象是機器設(shè)備、股東全部權(quán)益價值或股東部分權(quán)益價值。對機器設(shè)備的評估是為了確定上述對象市場價值的需要而從事的一種過程性工作。以前購買的設(shè)備價值如何確定呢?從長遠來看，增值稅轉(zhuǎn)型不應(yīng)對企業(yè)價值評估結(jié)論產(chǎn)生影響，只是在當(dāng)前轉(zhuǎn)型期因銜接問題會對評估產(chǎn)生部分影響。對增值稅一般納稅人而言，具體可以從以下三方面進行思考:

(1) 對增值稅轉(zhuǎn)型前后購入的機器設(shè)備在評估原值中都剔除增值稅。這使得增值稅轉(zhuǎn)型前已經(jīng)交納的、相當(dāng)于被剔除的增值稅對應(yīng)的金額將從企業(yè)價值中減除，從而造成了企業(yè)價值的低估。

(2) 對增值稅轉(zhuǎn)型前后購入的機器設(shè)備在評估原值中都剔除增值稅，但對增值稅轉(zhuǎn)型前購入的設(shè)備模擬一個進項稅列作負債(該進項稅額并不能真正用于抵扣)。這樣，企業(yè)的凈資產(chǎn)得到了真實地反映，且該評估價值確定是符合增值稅轉(zhuǎn)型稅收政策的，但列作負債的每一項固定資產(chǎn)的模擬進項稅額的確定存在難度。

(3) 對增值稅轉(zhuǎn)型前購入的機器設(shè)備，評估時采用老辦法:即在機器設(shè)備評估原值中不剔除增值稅;對增值稅轉(zhuǎn)型后購入的機器設(shè)備，評估時采用新辦法:即在機器設(shè)備評估原值中剔除增值稅。這樣做與實際情況是相符的。

上述三種是對機器設(shè)備評估價值的確定方法。前一種方法對被評估企業(yè)的凈資產(chǎn)是有較大影響的，造成企業(yè)價值低估，且不符合實際情況。后兩種方法對被評估企業(yè)的凈資產(chǎn)是沒有影響的，且較真實地反映了企業(yè)價值。相比較而言，筆者認為第三種方法更具可操作性。

(四)增值稅對評估價值影響在報告中的披露

在企業(yè)價值評估中，對增值稅一般納稅人而言，從長遠來看增值稅轉(zhuǎn)型中固定資產(chǎn)進項稅額抵扣問題不應(yīng)對機器設(shè)備評估結(jié)論產(chǎn)生影響。但現(xiàn)階段有不同的影響:

1.當(dāng)被評估單位是增值稅一般納稅人，且增值稅轉(zhuǎn)型前購入設(shè)備較多的企業(yè)，在企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，由于新、老股東對企業(yè)價值的認識出發(fā)點不同，老股東是否愿意按評估價值給予一定的優(yōu)惠轉(zhuǎn)讓股權(quán)，而新股東是否愿意按評估價值獲得股權(quán)還是一個問題，畢竟，不能抵扣的增值稅會影響企業(yè)的現(xiàn)金流，從而會對企業(yè)凈利潤產(chǎn)生影響。

2.當(dāng)被評估單位是小規(guī)模納稅人或非增值稅應(yīng)稅納稅人，增值稅轉(zhuǎn)型對機器設(shè)備評估價值是沒有影響的，對機器設(shè)備評估時無需在市場價值的基礎(chǔ)上扣除增值稅。

為解決上述情況，我們認為不管是扣除還是不扣除，在評估報告中都應(yīng)披露增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)價值的影響程度。特別當(dāng)涉及國有資本時，披露增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)價值的影響程度尤其顯得必要。

綜上所述，增值稅畢竟是價外稅，長遠來看不應(yīng)對機器設(shè)備評估結(jié)論產(chǎn)生影響，只是在當(dāng)前轉(zhuǎn)型期因銜接會對評估產(chǎn)生部分影響。新稅制實行后，在單項資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)中，如機器設(shè)備轉(zhuǎn)讓、投資等經(jīng)濟行為，機器設(shè)備的評估價值應(yīng)考慮扣除增值稅。在企業(yè)價值評估中，對增值稅轉(zhuǎn)型前購入的機器設(shè)備，評估時在機器設(shè)備評估原值中不剔除增值稅。對增值稅一般納稅人而言，增值稅轉(zhuǎn)型后購入的機器設(shè)備，評估時在機器設(shè)備評估原值中剔除增值稅。同時，應(yīng)注重企業(yè)實際，在特殊情況下也可不用考慮機器設(shè)備增值稅的扣除問題。筆者認為不管是不是扣除，在評估報告中都應(yīng)披露增值稅轉(zhuǎn)型對機器設(shè)備的影響程度。

(作者單位:浙江中企華資產(chǎn)評估有限公司)