交易性金融資產(chǎn)公允價值變動損益賬務(wù)處理解析

[摘要] 本文對現(xiàn)行公允價值計量模式下交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理方法進行了解析。首先解析了交易性金融資產(chǎn)公允價值確認(rèn)與處置在同一年度中的賬務(wù)處理關(guān)鍵點為轉(zhuǎn)銷該項資產(chǎn)持有期間確認(rèn)的“公允價值變動損益”賬戶余額為零，并對兩種不同賬務(wù)處理方法做了對比介紹。其次分析了交易性金融資產(chǎn)公允價值確認(rèn)與處置在不同年度中的賬務(wù)處理關(guān)鍵是如何全面反映已實現(xiàn)投資收益，也對不同賬務(wù)處理方法做了對比介紹，文章對初學(xué)者正確理解復(fù)雜繁瑣的交易性金融資產(chǎn)“公允價值變動損益”的核算業(yè)務(wù)可提供較大幫助。

[關(guān)鍵詞] 交易性金融資產(chǎn)公允價值投資收益

交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，包括企業(yè)以賺取差價為目的而購入的股票、債券和基金等有價證券。為了能夠合理反映交易性金融資產(chǎn)給企業(yè)價值變動帶來的相關(guān)影響，會計準(zhǔn)則歸定資產(chǎn)負債表日應(yīng)按各項交易性金融資產(chǎn)的公允價值對其賬面價值進行調(diào)整，導(dǎo)致核算變得非常復(fù)雜繁瑣，由此對其賬務(wù)處理方法進行合理解釋，以易于初學(xué)者理解和掌握。

一、交易性金融資產(chǎn)公允價值確認(rèn)與處置在同一年度中賬務(wù)處理方法的解析

交易性金融資產(chǎn)價值確認(rèn)過程中，涉及到兩個特殊賬戶的使用:投資收益、公允價值變動損益。這二個賬戶的共同點是核算交易性金融資產(chǎn)的市場價值變動引發(fā)的損益變動，同屬于損益類賬戶。前者具體核算交易性金融資產(chǎn)持有期間，其初始價值比對該項資產(chǎn)的市場價值的差價而引發(fā)損益變動情況，該項損益實質(zhì)是持有、沒有到手的損益，對企業(yè)的現(xiàn)金流不產(chǎn)生影響，是相對虛擬的損益，只對利潤表和資產(chǎn)負債表產(chǎn)生影響。后者反映的是交易性金融資產(chǎn)處置后給企業(yè)造成的損益變動，是一種實實在在的、到手的投資收益，它的核算引發(fā)企業(yè)現(xiàn)金流的變化，對利潤表、資產(chǎn)負債表也產(chǎn)生影響。

例1:2008年6月10日，某公司購入A企業(yè)股票，價值100萬元(不考慮相關(guān)稅費)，7月31日，A企業(yè)股票公允價值130萬元，8月31日，A企業(yè)股票公允價值110萬元，9月底，將持有A企業(yè)股票全部售出，售價120萬元。

賬務(wù)處理:1)、購置股票業(yè)務(wù)借:交易性金融資產(chǎn)—成本100萬元;貸:銀行存款100萬元。7、8月持有期間根據(jù)會計準(zhǔn)則，該交易性金融資產(chǎn)公允價值發(fā)生變動時，須進行賬務(wù)處理: 2)、7月底，該項資產(chǎn)實現(xiàn)持有收益30萬元，記入“公允價值變動損益”賬戶:借:交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動30萬元;貸:公允價值變動損益30萬元。3)、8月底，該項資產(chǎn)持有收益減少20萬元，賬務(wù)處理:借:公允價值變動損益20萬元;貸:交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動20萬元。4)、9月底，該股票出售，賬務(wù)處理:借:銀行存款 120萬元:公允價值變動損益—100萬元;貸:交易性金融資產(chǎn)—成本100萬元、公允價值變動10萬元，投資收益20萬元

第四筆會計分錄涉及到多借多貸，比較復(fù)雜，有關(guān)教材對其分解，并進行如下說明:出售時，按照出售收入與交易性金融資產(chǎn)賬面價值的差額確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)實現(xiàn)的出售收益。按照實際收到的金額，借:銀行存款120萬元貸:交易性金融資產(chǎn)——成本100萬元、公允價值變動10萬元;投資收益10萬元。出售后，確認(rèn)未實現(xiàn)的交易性金融資產(chǎn)公允價值變動損益實現(xiàn)。賬務(wù)處理:借:公允價值變動損益10萬元; 貸 :投資收益10萬元。

筆者認(rèn)為，可以對其做另外一種分析，更易于理解:持有該項交易性金融資產(chǎn)期間，會計核算根據(jù)股票的公允價值與初始價值的比對，進行了持有收益的確認(rèn)，從現(xiàn)金流的角度而言，這種收益提虛擬的，我們在出售環(huán)節(jié)進行賬務(wù)處理時，可把此前確認(rèn)的虛擬損益益全部轉(zhuǎn)銷，讓其回到初始狀態(tài)，即未確認(rèn)任何相關(guān)價值的變動，然后根據(jù)實際售價比對購置時的初始價格，核算出已實現(xiàn)的投資收益。具體為1):轉(zhuǎn)銷虛擬收益 借:公允價值變動損益 10萬元;貸:交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動10萬元;(如果是虛擬虧損，則反過來操作)，2): 確認(rèn)已實現(xiàn)的收益 借:銀行存款 120萬元;貸 交易性金融資產(chǎn)—成本 100萬元;投資收益20萬元。

2種賬務(wù)處理方法的結(jié)果是相同的，但后者對業(yè)務(wù)的解析相對更清晰，簡單。

二、交易性金融資產(chǎn)公允價值確認(rèn)與處置在不同年度中賬務(wù)處理方法的解析

交易性金融資產(chǎn)公允價值確認(rèn)與處置因在不同年度涉及到一個跨期攤配的

問題:上年度末核算本年利潤時，是否結(jié)轉(zhuǎn)此前確認(rèn)的 “公允價值變動損益”賬戶余額，由于該賬戶余額根據(jù)市場價值變動確認(rèn)了未實現(xiàn)損益，如果轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶，根據(jù)金融市場波動較大的實情，這種信息的披露有違謹(jǐn)慎性原則，但如果不結(jié)轉(zhuǎn)，會計信息使用者無法全面動態(tài)的了解企業(yè)經(jīng)營效益的情況。該賬戶作為損益類賬戶期末留有余額，顯然也不符合會計制度規(guī)定。現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定該類業(yè)務(wù)須結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤，以向報表信息使用者披露相關(guān)投資事項的價值變動。

例2:2008年6月10日，某公司購入A企業(yè)股票，價值100萬元(不考慮相關(guān)稅費)，7月31日，該批A企業(yè)股票公允價值130萬元，8月31日，該批股票公允價值110萬元，假設(shè)2008年底，該股票的公允價值150萬，2009年2月底，該公司將持有A企業(yè)股票全部售出，售價170萬元。

賬務(wù)處理:2008年底之前的賬務(wù)處理如例1前三筆業(yè)務(wù)所示，新的業(yè)務(wù)處理如下:1)、2008年底根據(jù)公允價值確認(rèn)持有收益，并結(jié)轉(zhuǎn)賬戶余額:借:交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動40萬元;貸:公允價值變動損益40萬元。同時，將該項交易性金融資產(chǎn)“公允價值變動損益”賬戶余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶，借:公允價值變動損益50萬元;貸:本年利潤 50萬元。2)、2009年2月底出售該股票，借:銀行存款 170萬元:貸:交易性金融資產(chǎn)—成本100萬元、公允價值變動50萬元，投資收益20萬元，同時將之前結(jié)轉(zhuǎn)的公允價值變動損益再轉(zhuǎn)出:借公允價值變動損益 50萬元;貸 :投資收益 50萬元。

上述處理方法中的步驟2在出售時根據(jù)售價收入與交易性金融資產(chǎn)的賬面價值差額確認(rèn)投資收益20萬元，然后將上年結(jié)轉(zhuǎn)的公允價值變動損益再次轉(zhuǎn)入投資收益賬戶，可解釋為隨著該項資產(chǎn)處置活動的發(fā)生，企業(yè)相對虛擬的投資收益向真實的投資收益轉(zhuǎn)化。上述賬務(wù)處理的核心就是要求企業(yè)將某項交易性金融資產(chǎn)處置時，如何完整確認(rèn)其實現(xiàn)的投資收益。上個會計年度末，交易性金融資產(chǎn)相關(guān)的“公允價值變動損益”已結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”，在下個會計年度出售此項交易性金融資產(chǎn)時，如果不考慮這項結(jié)轉(zhuǎn)活動，會導(dǎo)致該項投資帶來的損益額不能完整的體現(xiàn)，該交易性金融資產(chǎn)的投資收益可能大于實際產(chǎn)生的收益或小于實際產(chǎn)生的收益，如例2，只有20萬元，遠遠小于實際投資收益70萬元。

既要考慮上個會計年度末該項結(jié)轉(zhuǎn)活動帶來的影響，其實還須考慮如何將賬務(wù)處理設(shè)計的合規(guī)、合理。筆者認(rèn)為公允價值變動損益在上期轉(zhuǎn)銷后又再度確認(rèn)，容易讓信息者理解為企業(yè)又進行了新的交易性金融資產(chǎn)的投資活動，產(chǎn)生新的持有收益額，引起誤解。我們可以在新的會計周期開始，把轉(zhuǎn)入本年利潤的公允價值變動損益轉(zhuǎn)銷出來，由于本年利潤最終要轉(zhuǎn)入到“未分配利潤”，那我們就從期初未分配利潤中轉(zhuǎn)出，這樣，該筆業(yè)務(wù)又還原到未結(jié)轉(zhuǎn)前狀態(tài)，然后延續(xù)例1的處置方法，按交易性金融資產(chǎn)公允價值確認(rèn)與處置在同一年度中賬務(wù)處理方法進行核算。實現(xiàn)了理解同一年度中交易性金融資產(chǎn)公允價值確認(rèn)與處置的賬務(wù)處理方法基礎(chǔ)上，順利的核算跨年度的會計業(yè)務(wù)，顯然相對簡單、易行。

同時，交易性金融資產(chǎn)公允價值變動損益的賬務(wù)處理方法在跨期攤配核算時還涉及到所得稅的處理問題，根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局的規(guī)定，在計稅時，持有期間所確認(rèn)的公允價值變動損益不予考慮，只有實際處置時，所取得的價款在扣除其歷史成本后才計入處置期間的應(yīng)納稅所得額，可見交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)仍為歷史成本，交易性金融資產(chǎn)將實收益分持有收益和實現(xiàn)收益有利于稅務(wù)部門進行有效的稅務(wù)管理。

三、結(jié)論

交易性金融資產(chǎn)公允價值損益的賬務(wù)處理體現(xiàn)了會計工作對該項投資收益動態(tài)計量的過程，區(qū)分持有收益和實現(xiàn)收益，且分別列示于損益表上，在有價證券市場價值高于交易性金融資產(chǎn)的賬面價值時，企業(yè)可及時傳遞企業(yè)的持有投資收益情況，同時，在有價證券市場價值低于交易性金融資產(chǎn)的賬面價值時，及時披露企業(yè)的損失情況，不但滿足了全面信息披露的要求，而且表明的二者的相互關(guān)系，即投資收益可由公允價值變動損益通過進一步的銷售活動轉(zhuǎn)化過來。而且資產(chǎn)負債中交易性金融資產(chǎn)的價值也由此公允全面，清晰反映企業(yè)資產(chǎn)的真實價值，提高資產(chǎn)負債表的有用性。最后，在處置該項交易性金融資產(chǎn)時，又完整、全面的反映了企業(yè)證券投資活動的成果，以方便投資者對企業(yè)的經(jīng)營狀況做出較合理的估計。

在金融市場不穩(wěn)定，期末報表對外公布日期比較滯后，并且企業(yè)交易性金融資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)比重較大的情況下，現(xiàn)行交易性金融資產(chǎn)將未實現(xiàn)收益反映在利潤表的情況可以會誤導(dǎo)投資者正確分析該企業(yè)盈利狀況，由于其公允價值變動損益是未實現(xiàn)收益，金融市場波動幅度較大或者報表編制日期和投資者閱讀報表日期間隔較長時，報表日的該項投資的公允價值和該項投資的最新市場價值已嚴(yán)重背離，影響投資者對公司價值的評估和市場定價，甚至影響投資者做出正確的決策，由此財務(wù)報表信息應(yīng)向投資者合理的提示公允價值計量下的該項資產(chǎn)可能面臨的風(fēng)險及機遇。